Wstępna opłata w leasingu operacyjnym

Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji umowy leasingu. Jednak w myśl art. 3 ust. 4 tej ustawy, przedmiot umowy zalicza się do aktywów trwałych korzystającego (czyli umowę kwalifikuje się do umów leasingu finansowego), jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony i umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków wymienionych w tym przepisie. W przypadku gdy umowa leasingu nie spełnia żadnego z warunków wymienionych w tym przepisie, jest zaliczana do umów leasingu operacyjnego. Poniższa tabela przedstawia siedem warunków zawartych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

W praktyce umowy leasingu spełniają z reguły co najmniej jeden z powyższych warunków i kwalifikują się dla celów bilansowych do umowy leasingu finansowego. Z kolei dla celów podatkowych kwalifikowane są jako leasing operacyjny.

W ramach uproszczeń przewidzianych w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości jednostki mogą dokonywać kwalifikacji umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych. Dotyczy to jednostek, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Z uproszczenia tego nie mogą jednak skorzystać jednostki wymienione w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości, w tym m.in. emitenci papierów wartościowych dopuszczeni lub emitenci zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego, emitenci papierów wartościowych dopuszczeni do obrotu w alternatywnym systemie obrotu, krajowe instytucje płatnicze, instytucje pieniądza elektronicznego.

Warto dodać, iż definicje umów leasingu zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5). Według tego standardu, umowa leasingu to umowa nazwana w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa zawarta na czas oznaczony, na mocy której jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej korzystającym, przedmiot leasingu, którym są składniki aktywów, jak np. nieruchomości, urządzenia, maszyny, środki transportu, wartości niematerialne i prawne. Umowami leasingu w rozumieniu standardu są również nazwane w Kodeksie cywilnym umowy najmu i dzierżawy zawarte na czas oznaczony. Według standardu, okres leasingu wynosi co najmniej 12 miesięcy (por. pkt 3.1 KSR nr 5). Jak wyjaśnia pkt 3.7 KSR nr 5, leasing operacyjny polega na tym, że przedmiot umowy leasingu operacyjnego jest zaliczany do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa u finansującego i to on dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku opłaty wstępnej dla celów podatkowych zakłada się, iż ma ona charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, której poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłatę tę wnosi bowiem leasingobiorca, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony.

W ocenie organów podatkowych opłata wstępna stanowi koszt jednorazowy potrącalny w momencie poniesienia, tj. w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, bez konieczności rozliczania jej w czasie. 

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.23.2024.1.DW, wyjaśnił:

"(...) Odnosząc się do momentu, w którym wstępna opłata leasingowa oraz miesięczne raty leasingowe mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że ww. wydatki należy zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich. Opłat tych nie można bowiem przypisać do konkretnego przychodu, wiąże się ona bowiem z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. W świetle przedstawionych regulacji prawnych należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą wartość opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego) i miesięcznych rat leasingowych za użytkowanie regałów magazynowych oraz wózka magazynowego, w stosunku do których zostały zawarte umowy leasingu operacyjnego, bezpośrednio (jednorazowo) do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia ich kosztu (...)".

Opłaty leasingowe, w tym opłata wstępna dotycząca samochodu osobowego (spalinowego), są rozliczane w kosztach podatkowych w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego. Przy czym, jeśli przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest samochód osobowy będący pojazdem elektrycznym lub pojazdem napędzanym wodorem, to ww. limit wynosi: 225.000 zł (por. art. 16 ust. 1 pkt 49a i ust. 5e updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e updof). Limit w wysokości 150.000 zł/225.000 zł odnosi się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu. Limit ten ma więc zastosowanie do wstępnej opłaty leasingowej stanowiącej spłatę części kapitałowej, a także do części kapitałowej miesięcznej raty leasingowej wraz z niepodlegającym odliczeniu VAT przypadającym na te opłaty. Natomiast limit ten nie ma zastosowania do części odsetkowej raty. Wynika to z art. 16 ust. 5a oraz ust. 5c updop oraz art. 23 ust. 5a, ust. 5c updof. 

Stanowisko takie zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.219.2023.2.MF.

KSR nr 5 wśród opłat ponoszonych przez korzystającego przed rozpoczęciem okresu leasingu lub w momencie rozpoczęcia tego okresu wymienia opłatę za zawarcie umowy oraz opłatę wstępną (inicjalną). Opłata za zawarcie umowy inaczej zwana też opłatą manipulacyjną to opłata uiszczana przez korzystającego na rzecz finansującego przed rozpoczęciem okresu leasingu, mająca charakter prowizji przysługującej finansującemu za zawarcie umowy. Opłata za zawarcie umowy z zasady uiszczana jest w momencie rozpoczęcia leasingu. Z kolei opłata wstępna zwana również opłatą inicjalną to opłata uiszczana przez korzystającego, najemcę lub dzierżawcę na rzecz finansującego, wynajmującego lub wydzierżawiającego w momencie rozpoczęcia leasingu, najmu lub dzierżawy. Jeżeli opłata za zawarcie umowy i opłata wstępna są pobierane łącznie, a z faktury nie wynika ich podział, to przyjmuje się, że jest to opłata wstępna (por. pkt 3.18-3.19 KSR nr 5).

Ustawa o rachunkowości nie podaje sposobu rozliczania wstępnej opłaty leasingowej. Ze względu jednak na to, że opłata ta dotyczy całego okresu leasingu traktuje się ją jako koszt dotyczący przyszłych okresów sprawozdawczych i rozlicza w czasie z uwzględnieniem postanowień art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości, czyli przez okres trwania umowy.

Sposób rozliczania opłaty wstępnej w leasingu operacyjnym jako czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynika również z KSR nr 5. W świetle tego standardu opłatę wstępną rozlicza się zgodnie z postanowieniami pkt 5.1, czyli przez okres leasingu metodą liniową i obciąża nią równomiernie, w jednakowej wysokości, koszt poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Przy czym, jeśli inny sposób rozłożenia opłaty lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może on być również stosowany. Wstępną opłatę leasingową z punktu widzenia przepisów prawa bilansowego można rozliczać w czasie za pomocą konta służącego do ewidencji rozliczeń międzyokresowych kosztów. Takie rozwiązanie ewidencyjne mogą zastosować zarówno jednostki, które w swojej polityce rachunkowości przyjęły do stosowania krajowe standardy rachunkowości, jak i te, które takiego zapisu w swojej polityce nie dokonały.

W księgach korzystającego opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego zalicza się:

1) do kosztów działalności operacyjnej (usługi obce) lub pozostałych kosztów operacyjnych - w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat,

2) do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej - w przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego rachunku zysku i strat

- zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu.

Przykład

I. Założenia:

1. W kwietniu 2024 r. spółka z o.o. zawarła z firmą "X" umowę leasingu na 36 miesięcy, której przedmiotem jest samochód osobowy (spalinowy). Wartość samochodu wynikająca z umowy wynosi: 180.000 zł netto + 41.400 zł VAT = 221.400 zł brutto. Samochód używany będzie przez spółkę do celów mieszanych, w związku z czym spółka będzie odliczać 50% kwoty VAT od opłat leasingowych. Faktura za opłatę wstępną opiewała na kwotę: 21.600 zł netto + 4.968 zł VAT = 26.568 zł brutto.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółka korzysta z uproszczenia zawartego w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości i kwalifikuje umowy leasingu dla celów bilansowych według zasad podatkowych, wstępną opłatę leasingową rozlicza przez okres trwania umowy za pośrednictwem konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów", a ewidencję kosztów działalności operacyjnej prowadzi na kontach zespołu 4 i 5.
3. Umowa leasingu zawarta z firmą "X" stanowi pod względem podatkowym leasing operacyjny i analogicznie została zakwalifikowana dla celów bilansowych. Natomiast wstępna opłata leasingowa jest rozliczana:
   a) dla celów bilansowych przez 36 miesięcy za pośrednictwem konta 64-0, miesięczny odpis tej opłaty obciążający koszty usług obcych (oraz równolegle koszty zarządu) wynosi: [(21.600 zł + 2.484 zł (tj. 50% VAT naliczonego)] : 36 miesięcy = 669 zł,
   b) dla celów podatkowych jednorazowo w kwietniu 2024 r., z uwzględnieniem limitu: 150.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Rozliczenie wstępnej opłaty leasingowej dla celów podatkowych:

1. Ustalenie proporcji, w jakiej część wstępnej opłaty leasingowej zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów (KUP):
   a) kwota limitu: 150.000 zł,
   b) wartość netto samochodu plus 50% VAT niepodlegającego odliczeniu: 180.000 zł + (41.400 zł × 50%) = 200.700 zł,
   c) proporcja, w jakiej część kapitałowa opłaty wstępnej, zaliczana jest do KUP: (150.000 zł : 200.700 zł) × 100 = 74,74 %.
2. Jednorazowe ujęcie w kosztach podatkowych wstępnej opłaty leasingowej z uwzględnieniem limitu:
   a) opłata wstępna netto plus 50% VAT niepodlegającego odliczeniu: 21.600 zł + (4.968 zł × 50%) = 24.084 zł,
   b) część opłaty wstępnej zaliczona do KUP: 24.084 zł × 74,74 % = 18.000,38 zł,
   c) część wstępnej opłaty leasingowej NKUP: 24.084 zł - 18.000 zł = 6.083,62 zł.

Rozliczając wstępną opłatę leasingową dla celów bilansowych jednostka może również skorzystać z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który daje prawo do stosowania uproszczeń, pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Jeśli więc w ocenie jednostki opłata wstępna stanowi nieistotną wartość, to może zostać zaliczona jednorazowo do kosztów działalności operacyjnej. Rozwiązanie takie powinno zostać opisane polityce rachunkowości jednostki.

Przykład

I. Założenia:

1. W kwietniu 2024 r. przedsiębiorca "A" zawarł z firmą "X" umowę leasingu wózka widłowego na 24 miesiące. Wartość wózka wynikająca z umowy wynosi: 37.000 zł netto + 8.510 zł VAT = 45.510 zł brutto. Faktura za opłatę wstępną opiewała na kwotę: 5.000 zł netto + 1.150 zł VAT = 6.150 zł brutto.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości, przedsiębiorca "A" korzysta z uproszczenia zawartego w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości i kwalifikuje umowy leasingu dla celów bilansowych według zasad podatkowych, wstępną opłatę leasingową o nieistotnej wartości, tj. do 6.000 zł netto, odnosi jednorazowo w ciężar kosztów działalności operacyjnej, a ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej prowadzi na kontach zespołu 4.
3. Umowa leasingu zawarta z firmą "X" stanowi pod względem podatkowym leasing operacyjny i analogicznie została zakwalifikowana dla celów bilansowych. Natomiast wstępna opłata leasingowa została zaliczona do kosztów jednorazowo w kwietniu 2024 r. zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: