W dniu 28 lipca 2022 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 30 czerwca 2022 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 1481). Na mocy tego rozporządzenia podwyższono dietę za dobę podróży służbowej na terenie kraju do 38 zł (poprzednio wynosiła 30 zł). Odpowiednio do tego uległy podwyższeniu inne świadczenia powiązane z wysokością diety za krajową podróż służbową. W niniejszym artykule omówimy należności przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych oraz zasady ich rozliczania dla celów bilansowych i podatkowych.
Na podstawie art. 775 § 1 K.p., pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. U pracodawców z tzw. sfery budżetowej wysokość oraz warunki ustalania należności za czas podróży służbowej określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167 ze zm.), dalej zwanego rozporządzeniem w sprawie podróży służbowej. Z § 2 tego rozporządzenia wynika, iż z tytułu odbywania podróży służbowej pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów i innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Z kolei § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 38 zł za dobę podróży.
Druki przydatne do rozliczania podróży służbowych dostępne w serwisie www.druki.gofin.pl |
Pracodawcy spoza sfery budżetowej wysokość oraz warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowych mogą ustalić we własnym zakresie i zawrzeć je w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Przy czym regulacje te nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika sfery budżetowej. W praktyce oznacza to, że dieta za dobę podróży nie może być niższa niż 38 zł. Jeśli pracodawca nie zdecyduje się samodzielnie uregulować zasad ustalania należności z tytułu podróży służbowej, to musi stosować przepisy rozporządzenia w sprawie podróży służbowej.
Uwaga: Nowa kwota diety, tj. 38 zł, ma zastosowanie od 28 lipca 2022 r. Przykładowo jeżeli podróż służbowa trwała od 26 lipca do 29 lipca 2022 r., to dla okresu 26-27 lipca 2022 r. należy zastosować stawkę 30 zł, a dla okresu 28-29 lipca 2022 r. - stawkę 38 zł.
Charakterystykę należności przysługujących pracownikom na pokrycie kosztów krajowej podróży służbowej przedstawiamy w poniższej tabeli.
Dieta | |||||||||||||||||||||
Należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:
Kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie - 25% diety, obiad - 50% diety, kolacja - 25% diety. Zasadę tę stosuje się także w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie. Przy czym dieta nie przysługuje za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej, a także w sytuacji gdy pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. |
|||||||||||||||||||||
Zwrot kosztów przejazdu | |||||||||||||||||||||
Zwrot pracownikowi kosztów przejazdów wiąże się bezpośrednio z wybranym przez pracodawcę środkiem transportu właściwym do odbycia podróży. Jeśli odbywa się ona komunikacją zbiorową, zwrot następuje w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami. Obejmuje on cenę biletu wraz ze związanymi z nią opłatami dodatkowymi - w tym miejscówkami - z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi. Nie ma przy tym znaczenia tytuł, z jakiego ulga pracownikowi przysługuje.
Alternatywą dla komunikacji zbiorowej jest służbowy lub prywatny samochód, motocykl lub motorower. Jeśli pojazd ten jest własnością pracodawcy, rozliczenie polega na przedstawieniu faktur za paliwo. W przypadku natomiast wyrażenia zgody na odbycie podróży służbowej prywatnym samochodem, motocyklem lub motorowerem pracownika, pracownikowi przysługuje tzw. kilometrówka. Kilometrówkę oblicza się mnożąc liczbę pokonanych w ramach podróży służbowej kilometrów przez stawkę za kilometr przebiegu pojazdu. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27, poz. 271 ze zm.), stawki za 1 km przebiegu nie mogą być wyższe niż:
|
|||||||||||||||||||||
Zwrot kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej | |||||||||||||||||||||
Za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety. Od 28 lipca 2022 r. wynosi on 7,60 zł (poprzednio 6,00 zł). Świadczenie to nie przysługuje, jeśli pracownik nie ponosi kosztów dojazdu. Jeśli jednak gwarantowany ryczałt na dojazdy nie będzie pokrywał całości poniesionych z tego tytułu wydatków, pracownik może wystąpić z wnioskiem o pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów i za zgodą pracodawcy przedłożyć do rozliczenia np. bilety.
|
|||||||||||||||||||||
Zwrot kosztów noclegu | |||||||||||||||||||||
Pracownikowi odbywającemu podróż krajową, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety. Od 28 lipca 2022 r. ryczałt ten wynosi 57 zł (poprzednio 45 zł). Ryczałt za nocleg przysługuje, jeżeli nocleg trwa co najmniej 6 godzin pomiędzy godzinami 2100 i 700.
Za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie zwrot udokumentowanych kosztów następuje w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety, czyli od 28 lipca 2022 r. do 760 zł (poprzednio do 600 zł). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej ww. limit. Zwrot kosztów noclegu lub ryczałt za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu, a także jeżeli pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu. |
|||||||||||||||||||||
Inne niezbędne udokumentowane wydatki | |||||||||||||||||||||
Pracodawca ma prawo określić w wewnętrznych przepisach płacowych lub uznać i zwrócić pracownikowi inne niezbędne wydatki związane z podróżą służbową, w tym np. opłaty za: bagaż, przejazdy drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania i miejsca parkingowe.
Pracownikowi przebywającemu w podróży krajowej trwającej co najmniej 10 dni przysługuje zwrot kosztów przejazdu w dniu wolnym od pracy, środkiem transportu określonym przez pracodawcę, do miejscowości pobytu stałego lub czasowego i z powrotem. |
Z rozliczeniem podróży służbowej nierozerwalnie wiąże się temat zaliczki na niezbędne koszty podróży. W przypadku wyjazdów krajowych świadczenie to nie jest obligatoryjne. Zaliczkę wypłaca się jedynie na wniosek pracownika, a jej wysokość musi uwzględniać wstępną kalkulację kosztów podróży (por. § 11 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej).
Pracownik ma 14 dni na rozliczenie kosztów podróży, licząc od dnia jej zakończenia. Do rozliczenia tych kosztów pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki. Udokumentowania nie wymagają diety oraz wydatki objęte ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.
Na stronie rządowego centrum legislacji www.rcl.gov.pl opublikowano projekt rozporządzenia Ministra Rodziny i Polityki Społecznej zmieniającego rozporządzenie w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (nr z wykazu prac legislacyjnych: 85). Projekt zakłada kolejną podwyżkę diety za krajową podróż służbową - do kwoty 45 zł za dobę podróży (aktualnie 38 zł), a także zmianę wysokości diety za dobę podróży zagranicznej oraz limitu na nocleg w niektórych państwach.
Ustawy o podatku dochodowym nie zawierają regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do możliwości ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowej pracownika. Stosuje się tu zatem zasadę ogólną określoną w art. 15 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1 updof. W myśl tych przepisów kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop i art. 23 updof. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, pod warunkiem, że nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Wydatki z tytułu podróży służbowej pracownika z reguły wykazują związek z przychodami podatnika (pracodawcy). Nie ma zatem przeszkód, aby wydatki te podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (zakładając, że wydatki te są racjonalne, ekonomicznie uzasadnione oraz właściwie udokumentowane).
W art. 16 ust. 1 updop i art. 23 updof ustawodawca nie wykluczył z kosztów uzyskania przychodów należności na rzecz pracowników odbywających takie podróże. Jedynie w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) updop i art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a) updof wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika (wykonywanej działalności) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przebieg pojazdu powinien być udokumentowany odpowiednio prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu. W razie braku takiej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodu nie stanowią kosztów podatkowych. Tak wynika z art. 16 ust. 5 updop oraz art. 23 ust. 5 updof.
Warto dodać, że według stanowiska organów podatkowych także opłaty za płatne parkowanie, przejazd płatną autostradą, przeprawy promowe, czy przejazdy przez płatne mosty, jako wydatki dotyczące eksploatacji samochodu osobowego objęte są limitem wynikającym z powołanego art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) updop (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.111.2020.2.SK).
Na temat momentu ujęcia w kosztach podatkowych kwot należności wypłacanych z tytułu rozliczenia delegacji wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w piśmie z 1 września 2017 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa (nadal aktualnym). Wątpliwości dotyczyły kwestii czy moment ujęcia w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych w trakcie podróży służbowych pracowników należy ustalać w oparciu o zasady ogólne, czy o zasady przewidziane dla należności pracowniczych. Resort finansów wyjaśnił, że:
"(...) moment potrącalności kosztów z tytułu wydatków związanych z delegacją służbową pracownika, które pracodawca ponosi na podstawie dokumentu rozliczenia delegacji przedkładanego przez pracownika, powinien być ustalony w oparciu o art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy PIT).
Natomiast wydatki poniesione przez pracodawcę w celu zapewnienia świadczeń związanych z podróżą służbową pracownika, które udokumentowane są fakturami wystawionymi na pracodawcę, stanowią koszty uzyskania przychodów, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22 ust. 4-5c, 6 i 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak samo należy traktować sytuację, w której pracownik upoważniony został przez pracodawcę do nabywania usług w jego imieniu".
Należności pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, wymienione należności są kosztem podatkowym w miesiącu, w którym zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika.
W praktyce przyjmuje się, że należności z tytułu podróży służbowej stają się należne w miesiącu, w którym pracownik rozliczył koszty tej podróży. Jak już wskazaliśmy pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży służbowej nie później niż w terminie 14 dni od dnia jej zakończenia. Przy czym ani rozporządzenie w sprawie podróży służbowej, ani Kodeks pracy nie wskazują terminu wypłaty należności z tytułu podróży służbowej. Uznaje się, że należności te powinny być wypłacane bez zbędnej zwłoki.
Koszty poniesione w ramach podróży służbowej pracownika zalicza się do kosztów podstawowej działalności operacyjnej i ujmuje - zgodnie z zasadą memoriału - w księgach rachunkowych okresu, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty. Odnosi się je na konto kosztów rodzajowych, tj. na konto 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" (w analityce: Koszty podróży służbowych) lub na inne konto syntetyczne utworzone specjalnie do tego celu w ramach kont zespołu 4, np. na konto 40-6 "Koszty podróży służbowych" albo na odpowiednie konto zespołu 5, zgodnie z przyjętą przez jednostkę polityką (zasadami) rachunkowości. Jedynie w sytuacji, gdy podróż służbowa związana jest bezpośrednio z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego (bądź wartości niematerialnej i prawnej), koszty tej podróży zwiększają wartość początkową tego składnika majątku.
Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (por. art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Jeżeli pracodawca zapewnia świadczenia związane z podróżą służbową pracownika i faktury dokumentujące poniesienie wydatków wystawione są na pracodawcę lub pracownik upoważniony został przez pracodawcę do nabywania usług w jego imieniu, w związku z czym faktury są także wystawione na pracodawcę, to koszty dotyczące podróży służbowej ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie tych faktur. Natomiast w sytuacji gdy pracodawca nie zapewnia świadczeń związanych z podróżą służbową, lecz dokonuje zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika na podstawie przedłożonych dokumentów wystawionych na pracownika, to koszty podróży służbowej ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie rozliczenia delegacji. W obrocie gospodarczym funkcjonuje druk "Polecenie wyjazdu służbowego i rachunek kosztów podróży". Chociaż nie jest to druk sformalizowany przepisami prawa, to jednak najczęściej jest wykorzystywany do udokumentowania delegacji i kosztów z nią związanych.
Uwaga: Jeżeli pracownik upoważniony został przez pracodawcę do nabywania usług w jego imieniu, w związku z czym faktury są wystawione na pracodawcę, to faktur tych nie dołącza się do dokumentu rozliczenia delegacji.
Rozliczenie kosztów podróży z pracownikiem następuje zazwyczaj na koncie rozrachunkowym 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami". Jeżeli jednak wydatki poniesione przez pracownika podczas podróży służbowej zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na pracodawcę, np. faktura za nocleg, to wskazane jest zaksięgować je w korespondencji z kontem 21 "Rozrachunki z dostawcami".
Co istotne, VAT naliczony od nabywanych przez podatnika usług hotelowych i gastronomicznych nie podlega odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Oznacza to, że jednostka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej za nocleg pracowników wraz usługą gastronomiczną. Dla celów rachunkowości niepodlegający odliczeniu VAT stanowi element ceny nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W związku z tym wartość usług obcych, od których jednostka nie ma prawa odliczać VAT, ujmuje się w księgach rachunkowych w kosztach działalności operacyjnej w wartości brutto.
Ewidencja księgowa kosztów z tytułu podróży służbowej pracownika 1. FZ - faktury dokumentujące poniesienie wydatków wystawione na pracodawcę: a) kwota brutto: - Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", b) kwota VAT, jeżeli podlega odliczeniu: - Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie", c) kwota netto: - Wn konto 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" (w analityce: Koszty podróży służbowych) lub konto 40-6 "Koszty podróży służbowych", lub konto zespołu 5, 2. Rozliczenie delegacji - wydatki poniesione przez pracownika na podstawie przedłożonych dokumentów wystawionych na pracownika: - Wn konto 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" (w analityce: Koszty podróży służbowych) lub konto 40-6 "Koszty podróży służbowych" lub konto zespołu 5, |
Przykład
Rozliczenie wydatków związanych z krajową podróżą służbową
I. Założenia:
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. WB - wypłata zaliczki na koszty podróży służbowej | 500 zł | 23-4 | 13-0 |
2. FZ - usługa hotelowa: | |||
a) wartość faktury | 600 zł | 30 | 21 |
b) koszt noclegu | 600 zł | 40-9 | 30 |
3. PK - koszty podróży służbowej na podstawie otrzymanego rozliczenia | 560 zł | 40-9 | 23-4 |
4. KW - zwrot pracownikowi kosztów podróży służbowej | 60 zł | 23-4 | 10 |
III. Księgowania:
|