Zaliczki otrzymane na poczet przyszłych dostaw towarów - ewidencja i prezentacja w bilansie

W grudniu 2021 r. otrzymaliśmy od kontrahenta zaliczkę na towar, który sprzedamy mu w pierwszym kwartale 2022 r. Z tytułu otrzymanej wpłaty wystawiliśmy w 2021 r. fakturę zaliczkową. Jak ująć w księgach rachunkowych otrzymaną zaliczkę oraz w której pozycji bilansu sporządzanego na 31 grudnia 2021 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości ją wykazać?

Przepisy ustawy o rachunkowości nie zawierają definicji zaliczki oraz nie odnoszą się wprost do ujmowania jej w księgach rachunkowych. Z art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika jednak, że równowartość otrzymanych środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Zaliczki otrzymane tytułem przyszłych dostaw nie generują bowiem przychodu w momencie ich otrzymania. Przychód bilansowy powstanie dopiero w dniu realizacji dostawy.

Więcej informacji na temat zasad ujmowania i wyceny rozrachunków z kontrahentami, w tym z tytułu zaliczek na poczet towarów i usług, zawiera stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Ze stanowiska tego wynika m.in., że przedpłata może przyjąć formę zaliczki. Zaliczka jest traktowana jako częściowa zapłata ceny świadczenia wynikającego z umowy pomiędzy kontrahentami, zanim zostanie ono zrealizowane. W momencie realizacji umowy zaliczka zostaje zaliczona na poczet ceny dobra lub usługi. Natomiast w przypadku rozwiązania umowy podlega zwrotowi kontrahentowi, który ją wpłacił. Zasady ewidencji księgowej otrzymanych zaliczek wyjaśniono w pkt 6.1 ww. stanowiska, wskazując, iż otrzymanie przedpłaty sprzedawca ujmuje w księgach jako zobowiązanie wobec odbiorcy, równe kwocie środków pieniężnych faktycznie otrzymanych, która obejmuje:

1) część wartości (ceny) świadczenia do wykonania przez sprzedawcę (dostawcę) oraz kwotę obciążeń publicznoprawnych związanych ze świadczeniem (VAT),

2) a w przypadku gdy świadczenie jest przedmiotowo zwolnione z obciążeń publicznoprawnych (np. usługi finansowe) lub sprzedawca jest zwolniony z obciążeń publicznoprawnych (zwolnienie podmiotowe) - jedynie część wartości (ceny) świadczenia do wykonania przez sprzedawcę.

W zależności od rozwiązań przyjętych przez sprzedawcę w zasadach (polityce) rachunkowości, otrzymana przedpłata - w kwocie netto (bez obciążeń publicznoprawnych) może być również ujęta w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Sprawozdanie finansowe można sporządzić  w Programie DRUKI Gofin

Sposób prezentacji otrzymanych zaliczek w bilansie zawarto w pkt 9 stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Według tego stanowiska, nierozliczone na dzień bilansowy przedpłaty otrzymane na dostawy i usługi jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości prezentuje w bilansie jako:

1) zobowiązania z tytułu dostaw i usług w ramach zobowiązań krótkoterminowych (odpowiednio w pozycji B.III.1 lit. a, B.III.2 lit. a) - w przypadku otrzymania przedpłaty od jednostki powiązanej lub od jednostki, w której jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe posiada zaangażowanie w kapitale,

2) zaliczki otrzymane na dostawy i usługi (w pozycji B.III.3 lit. e pasywów) - w przypadku otrzymania przedpłaty od pozostałych jednostek,

3) inne w ramach zobowiązań krótkoterminowych (odpowiednio w pozycji B.III.1 lit. b, B.III.2 lit. b, B.III.3 lit. i pasywów) - jeżeli przedpłata dotyczy sprzedaży niezaliczanej do podstawowej działalności operacyjnej jednostki (sprzedaż niefinansowych aktywów trwałych).

Odnosząc się do sytuacji opisanej w pytaniu wpływ zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów jednostka powinna ująć pod datą otrzymania zaliczki, czyli w księgach rachunkowych 2021 r., zapisem po stronie Wn konta 13-0 "Rachunek bieżący" lub 10 "Kasa", w korespondencji ze stroną Ma konta 20 "Rozrachunki z odbiorcami". W księgach 2021 r. powinna ująć również fakturę zaliczkową, księgując wartość netto wynikającą z tej faktury po stronie Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Pod datą sprzedaży towarów (tu: w pierwszym kwartale 2022 r.) kwotę figurującą na koncie 84 jednostka przeksięguje na odpowiednie konto przychodów ze sprzedaży. Dokona tego zapisem po stronie Wn konta 84, w korespondencji ze stroną Ma konta 73-0 "Sprzedaż towarów".

Wartość netto otrzymanej zaliczki ujętą na koncie 84 jednostka wykaże w pasywach bilansu sporządzanego na 31 grudnia 2021 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji B.III.3 lit. e) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - zaliczki otrzymane na dostawy i usługi".

Po realizacji świadczenia, czyli w księgach rachunkowych 2022 r., pod datą dostawy towarów, kwotę ujętą na koncie 84 pytająca jednostka zarachuje do przychodów (na podstawie dowodu PK), zapisem po stronie Wn konta 84, w korespondencji ze stroną Ma konta 73-0.

U podatnika, który otrzymuje zaliczkę, powstaje obowiązek podatkowy w VAT, co wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, np. przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Otrzymujący zaliczkę jest generalnie zobowiązany wystawić fakturę zaliczkową (por. art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Należy pamiętać, że kwota zaliczki jest wartością brutto, a VAT należny oblicza się metodą "w stu". Termin wystawienia faktury wyznacza art. 106i ust. 2 i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Według tych przepisów, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy i nie wcześniej niż 60. dnia przed jej otrzymaniem. Z uwagi na fakt, iż przedstawione w pytaniu zdarzenie miało miejsce w 2021 r., to warto wspomnieć, iż do końca 2021 r. faktury nie mogły być wystawiane wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem zaliczki.

Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, to po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sprzedawca zobowiązany jest wystawić fakturę końcową (por. art. 106f ust. 3 i 4 ustawy o VAT). Faktura ta stanowi ostateczne rozliczenie danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad określonych przepisami o VAT, przy czym w fakturze tej sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura końcowa powinna zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W przypadku gdy zaliczka uiszczona przez jednostkę obejmuje całą kwotę należną kontrahentowi z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi, to nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej.

Warto również zaznaczyć, że dla celów podatku dochodowego otrzymana zaliczka - analogicznie jak na gruncie przepisów bilansowych - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 updof (wyjątek stanowią wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, o których mowa w art. 12 ust. 3g updop oraz art. 14 ust. 1j updof). Przychód podatkowy powstaje dopiero z chwilą zrealizowania dostawy towarów (lub wykonania usługi).