Jesteśmy spółką z o.o. Sporządzamy rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Jak powinniśmy ustalić przychody i koszty podatkowe? Czy w przychodach uwzględnia się tylko przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałe przychody operacyjne i finansowe?
Punktem wyjścia do obliczenia dochodu podatkowego, stanowiącego podstawę opodatkowania lub straty podatkowej, są przychody i koszty ich osiągnięcia, ustalone zgodnie z ustawą o rachunkowości. Mogą one jednak różnić się zakresem, wysokością i momentem powstawania od przychodów i kosztów podatkowych określonych przepisami ustaw o podatku dochodowym. W takich sytuacjach jednostki w praktyce stosują w ewidencji księgowej analitykę do przychodów i kosztów niestanowiących kosztów i przychodów podatkowych.
Prowadzone przez jednostki księgi rachunkowe są podstawą do określenia zarówno wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania, jak i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (por. art. 9 ust. 1 updop oraz art. 24 ust. 1 updof). Na podstawie ksiąg rachunkowych powinno być możliwe ustalenie m.in.:
Przykładowo dla celów podatkowych przy amortyzacji samochodów osobowych stosuje się ograniczenie w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 4 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 4 updof, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego (niebędącego pojazdem elektrycznym), w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania. Oznacza to, że gdy wartość początkowa samochodu osobowego (niebędącego pojazdem elektrycznym) przekracza równowartość 20.000 euro (w przeliczeniu na złote według ww. kursu), z kosztów uzyskania przychodów należy każdorazowo wyłączać taką część odpisu amortyzacyjnego, która przypada na wartość początkową samochodu przekraczającą ww. limit.
Natomiast dla celów bilansowych całą kwotę comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od samochodu osobowego (niebędącego pojazdem elektrycznym) o wartości początkowej przekraczającej równowartość 20.000 euro odnosi się w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Ustawa o rachunkowości nie przewiduje bowiem żadnego ograniczenia kwotowego w omawianym przypadku. W związku z tym, w ewidencji analitycznej do konta 40-0 "Amortyzacja" można wyodrębnić osobne konta dla amortyzacji stanowiącej i niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów, np. 40-0/1 "Amortyzacja - kup", 40-0/2 "Amortyzacja - nkup".
Przykład
Spółka z o.o. nabyła samochód osobowy o wartości początkowej: 180.000 zł i wprowadziła go do ewidencji środków trwałych. W dniu przekazania samochodu do używania średni kurs euro ogłoszony przez NBP wyniósł: 4,30 zł/EUR (kurs przykładowy). W związku z tym, równowartość: 20.000 EUR w przeliczeniu na złote wyniosła: 20.000 EUR × 4,30 zł/EUR = 86.000 zł. Do amortyzacji pojazdu przyjęto 20% roczną stawkę amortyzacyjną. Rozliczenie odpisów amortyzacyjnych przebiegało następująco: 1) miesięczny odpis amortyzacyjny stanowiący koszt bilansowy wniósł: (180.000 zł × 20%) : 12 miesięcy = 3.000 zł, 2) ustalenie części odpisu amortyzacyjnego stanowiącego i niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów: a) część odpisu stanowiąca koszt podatkowy: (86.000 zł : 180.000 zł) × 3.000 zł = 1.433,33 zł (ujęcie w księgach, zapisem: Wn konto 40-0/1, Ma konto 07-1), b) część odpisu niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów: 3.000 zł - 1.433,33 zł = 1.566,67 zł (ujęcie w księgach, zapisem: Wn konto 40-0/2, Ma konto 07-1). |
Należy w tym miejscu wspomnieć, iż od 2018 r. w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą ze źródła przychodów (por. art. 7 ust. 1 i 2 updop). Przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały więc rozdzielone na dwa źródła:
Ustawodawca, wydzielając dla podatników CIT odrębne źródło przychodów - zyski kapitałowe, określił w art. 7b updop listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Wobec obowiązku odrębnego ustalania dochodu z zysków kapitałowych i z innych źródeł zmieniono także definicję kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Oznacza to, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.
Dla kosztów i przychodów nieuznanych przez przepisy prawa bilansowego i z tego powodu nieujętych w księgach danego roku, ale wpływających na podstawę opodatkowania, prowadzi się w praktyce ewidencję statystyczną (tj. poza księgami, np. w Excelu w formie tabel). W ewidencji tej ujmuje się przykładowo:
Przykładowo przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą mogą otrzymać świadczenie nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością. Każda taka sytuacja powinna być analizowana pod kątem powstania przychodu podatkowego. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem podatkowym jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Przykład
Spółka zaciągnęła u swojego udziałowca nieoprocentowaną pożyczkę. Uzyskała tym samym przysporzenie majątkowe (korzyść), mające konkretny wymiar finansowy, gdyż nie ma obowiązku ponoszenia kosztów związanych z zaciągnięciem pożyczki na warunkach rynkowych. W tym przypadku wartością nieodpłatnego świadczenia będzie wysokość odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby korzystała z cudzego kapitału na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem w postaci oprocentowania). Wartość ta będzie stanowić dla spółki przychód podatkowy. Przychód ten nie podlega ewidencji księgowej. |
Do ustalenia wyniku podatkowego (dochodu lub straty podatkowej) można przyjąć:
W przypadku sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat w wyniku finansowym brutto uwzględniona jest zmiana stanu produktów oraz koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby. Stąd, przyjmując przy ustalaniu wyniku podatkowego za kwotę wyjściową wynik finansowy brutto z rachunku zysków i strat, wynik finansowy nie będzie podlegał korekcie o zmianę stanu produktów, nie będzie także pomniejszany o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby. Powyższe pozycje są w nim już uwzględnione, bowiem na koniec roku przeksięgowuje się je na konto 86 "Wynik finansowy".
Przykład
I. Założenia:
Miesiąc: grudzień | Rok: 201X | ||||||||
Symbol konta | Nazwa konta | Bilans otwarcia (zł) | Obroty bieżącego miesiąca (zł) | Obroty narastająco od początku roku razem z BO (zł) | Saldo (zł) | ||||
Wn | Ma | Wn | Ma | Wn | Ma | Wn | Ma | ||
40 | Koszty według rodzajów | 120.000 | 680.000 | 680.000 | |||||
49 | Rozliczenie kosztów | 120.000 | 680.000 | 680.000 | |||||
50-0 | Koszty działalności produkcyjnej | 90.000 | 90.000 | 611.000 | 611.000 | ||||
55 | Koszty zarządu | 16.000 | 100.000 | 100.000 | |||||
60-0 | Produkty gotowe | 80.000 | 90.000 | 70.000 | 691.000 | 691.000 | |||
64-0 | Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów | 45.000 | 14.000 | 8.000 | 100.000 | 86.000 | 14.000 | ||
70-0 | Sprzedaż produktów | 52.000 | 800.000 | 800.000 | |||||
70-1 | Koszt sprzedanych produktów | 70.000 | 691.000 | 691.000 | |||||
75-0 | Przychody finansowe | 5.000 | 80.000 | 80.000 | |||||
75-1 | Koszty finansowe | 36.000 | 72.000 | 72.000 | |||||
76-0 | Pozostałe przychody operacyjne | 16.000 | 105.000 | 105.000 | |||||
76-1 | Pozostałe koszty operacyjne | 3.000 | 94.000 | 94.000 |
a) koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wynoszą: 25.000 zł (w tym naliczone, a niezapłacone odsetki od zobowiązań: 2.500 zł oraz amortyzacja samochodu osobowego o wartości powyżej 20.000 EUR: 22.500 zł),
b) przychody niestanowiące przychodów podatkowych wynoszą: 5.000 zł (w tym naliczone, a niezapłacone odsetki od należności: 1.000 zł oraz dodatnie różnice kursowe: 4.000 zł).
II. Fragment porównawczego rachunku zysków i strat za 201X r.:
Pozycja | Wyszczególnienie | Dane za 201X r. (w złotych) |
A. | Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym: - od jednostek powiązanych | 689.000 |
I. | Przychody netto ze sprzedaży produktów | 800.000 |
II. | Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna) | - 111.000 |
B. | Koszty działalności operacyjnej | 680.000 |
I. | Amortyzacja | 125.000 |
II. | Zużycie materiałów i energii | 28.000 |
III. | Usługi obce | 110.000 |
IV. | Podatki i opłaty | 10.000 |
V. | Wynagrodzenia | 300.000 |
VI. | Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia | 80.000 |
VII. | Pozostałe koszty rodzajowe | 27.000 |
C. | Zysk (strata) ze sprzedaży (A - B) | 9.000 |
D. | Pozostałe przychody operacyjne | 105.000 |
IV. | Inne przychody operacyjne | 105.000 |
E. | Pozostałe koszty operacyjne | 94.000 |
III. | Inne koszty operacyjne | 94.000 |
F. | Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C + D - E) | 20.000 |
G. | Przychody finansowe | 80.000 |
II. | Odsetki | 5.000 |
V. | Inne | 75.000 |
H. | Koszty finansowe | 72.000 |
I. | Odsetki | 3.500 |
IV. | Inne | 68.500 |
I. | Zysk (strata) brutto (F + G - H) | 28.000 |
III. Ustalenie wyniku podatkowego:
Lp. | Wyszczególnienie | Kwota w złotych |
1. | Wynik finansowy brutto za 201X r. | + 28.000 |
2. | Korekta wyniku finansowego o: | |
a) przychody niestanowiące przychodów podatkowych | - 5.000 | |
b) koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów | + 25.000 | |
c) koszty podatkowe ujęte w księgach lat ubiegłych | - 35.000 | |
Dochód podatkowy (+)/strata podatkowa (-) | + 13.000 |
Lp. | Wyszczególnienie | Kwota w złotych |
Przychody | ||
1. | Przychody ze sprzedaży produktów (saldo konta 70-0) | 800.000 |
2. | Przychody finansowe (saldo konta 75-0) | 80.000 |
3. | Pozostałe przychody operacyjne (saldo konta 76-0) | 105.000 |
4. | Przychody niestanowiące przychodów podatkowych (-) | - 5.000 |
Razem przychody podatkowe | 980.000 | |
Koszty | ||
1. | Koszt sprzedanych produktów (saldo konta 70-1) | 691.000 |
2. | Koszty zarządu (saldo konta 55) | 100.000 |
3. | Koszty finansowe (saldo konta 75-1) | 72.000 |
4. | Pozostałe koszty operacyjne (saldo konta 76-1) | 94.000 |
5. | Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (-) | - 25.000 |
6. | Koszty podatkowe ujęte w księgach lat ubiegłych | 35.000 |
Razem koszty podatkowe | 967.000 | |
Wynik podatkowy (przychody - koszty) | ||
1. | Przychód podatkowy | 980.000 |
2. | Koszty podatkowe | 967.000 |
Dochód podatkowy (+)/strata podatkowa (-) | + 13.000 |
Lp. | Wyszczególnienie | Kwota w złotych |
Przychody | ||
1. | Przychody ze sprzedaży produktów (saldo konta 70-0) | 800.000 |
2. | Przychody finansowe (saldo konta 75-0) | 80.000 |
3. | Pozostałe przychody operacyjne (saldo konta 76-0) | 105.000 |
4. | Przychody niestanowiące przychodów podatkowych (-) | - 5.000 |
Razem przychody podatkowe | 980.000 | |
Koszty | ||
1. | Koszty według rodzajów (konta zespołu 4) | 680.000 |
2. | Korekta o koszty rozliczane w czasie (saldo konta 64): | |
a) saldo z poprzedniego okresu sprawozdawczego | + 45.000 | |
b) saldo na koniec danego okresu sprawozdawczego | - 14.000 | |
3. | Korekta o wartość wyrobów gotowych (saldo konta 60-0): | |
a) wartość wyrobów z poprzedniego okresu sprawozdawczego | + 80.000 | |
b) wartość wyrobów pozostających w magazynie na koniec danego okresu sprawozdawczego | 0 | |
Uwaga: Pozycje 2 i 3 uwzględnia się przy ustalaniu zmiany stanu produktów w poz. A.II rachunku zysków i strat: (14.000 - 45.000) + (0 - 80.000) = - 111.000 zł | ||
4. | Koszty finansowe (saldo konta 75-1) | 72.000 |
5. | Pozostałe koszty operacyjne (saldo konta 76-1) | 94.000 |
6. | Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (-) | - 25.000 |
7. | Koszty podatkowe ujęte w księgach lat ubiegłych | 35.000 |
Razem koszty podatkowe | 967.000 | |
Wynik podatkowy (przychody - koszty) | ||
1. | Przychód podatkowy | 980.000 |
2. | Koszty podatkowe | 967.000 |
Dochód podatkowy (+)/strata podatkowa (-) | + 13.000 |
|