W myśl znowelizowanego we wrześniu 2015 r. art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości, celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami ustawy i przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości.
Zadaniem biegłego rewidenta jest więc stwierdzić czy sprawozdanie, jako całość, oraz księgi rachunkowe będące podstawą jego sporządzenia są wolne od uchybień, polegających na pominięciu lub zniekształceniu informacji ważnych (istotnych) dla czytelnika i czy można uznać je za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową jednostki, zgodnie z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości oraz przepisami ustawy o rachunkowości.
Co do zasady, już w trakcie zawierania umowy z biegłym rewidentem dokonuje się wstępnych ustaleń, w szczególności należy powiadomić biegłego rewidenta o terminach inwentaryzacji, wskazane jest również ustalić zakres danych, których przygotowania biegły rewident będzie oczekiwał od jednostki, określić zasady współpracy pracowników jednostki z biegłym rewidentem, ustalić sposób rozłożenia badania w czasie.
Według art. 67 ust. 1 ustawy o rachunkowości, kierownik badanej jednostki powinien udostępnić biegłemu rewidentowi, przeprowadzającemu badanie sprawozdania finansowego, księgi rachunkowe oraz dokumenty stanowiące podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkie inne dokumenty, jak również udzielić wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń niezbędnych do wydania przez biegłego opinii. Z kolei biegły rewident uprawniony jest do uzyskania informacji związanych z przebiegiem badania od kontrahentów badanej jednostki, w tym także od banków i jej doradców prawnych – z upoważnienia kierownika badanej jednostki (zob. art. 67 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Przypominamy, że umowa o badanie sprawozdania finansowego przez podmiot do tego uprawniony powinna być przez jednostkę zawarta w terminie umożliwiającym udział biegłego rewidenta w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. W celu wypełnienia tego obowiązku, jednostki, których sprawozdanie finansowe za 2015 r. (obejmujące rok kalendarzowy – jako rok obrotowy) podlega badaniu, wyboru audytora i podpisania z nim umowy powinny dokonać najpóźniej w IV kwartale bieżącego roku.
Biegły rewident, wykonując czynności rewizji finansowej, jest obowiązany do przestrzegania zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów, w tym w szczególności uczciwości, obiektywizmu, zawodowych kompetencji i należytej staranności oraz zachowania tajemnicy. Badanie sprawozdania finansowego przeprowadzone z naruszeniem zasad bezstronności i niezależności jest nieważne z mocy prawa (zob. art. 66 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Według przepisów ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1011 ze zm.), dalej zwanej ustawą o biegłych rewidentach, biegły rewident oraz podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych są zobowiązani do zamieszczenia w dokumentacji rewizyjnej oświadczeń w sprawie bezstronności i niezależności. W przypadku natomiast wystąpienia zagrożeń zobowiązani są do udokumentowania wszelkich zagrożeń utraty niezależności oraz do udokumentowania czynności zastosowanych w celu ograniczenia tych zagrożeń (zob. art. 56 ust. 5 ww. ustawy).
Badanie sprawozdania finansowego i czas jego trwania zależy od wielkości jednostki i jej specyfiki. Z reguły im bardziej nietypowy i duży podmiot, tym badanie może trwać dłużej. Od specyfiki i wielkości podmiotu zależy również liczebność zespołu przeprowadzającego czynności rewizyjne uczestniczącego w badaniu.
Zazwyczaj badanie sprawozdania finansowego dzieli się na dwa etapy, czyli badanie wstępne, które przeprowadza się w ostatnim kwartale roku obrotowego lub po dniu bilansowym oraz badanie właściwe, zwane również zasadniczym lub końcowym, przeprowadzane po dniu bilansowym.
 |
Wzory przydatnych druków i umów dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl |
Zazwyczaj przed rozpoczęciem badania, biegły rewident przesyła do jednostki listę niezbędnych dokumentów do udostępnienia. Chodzi tu między innymi o dokumentację założycielską, tj. umowę lub statut, uchwały z posiedzeń zarządu, rady nadzorczej, istotne umowy handlowe i bankowe, których badana jednostka jest stroną, a także NIP, REGON, aktualny odpis KRS, opinię i raport z badania sprawozdania finansowego za rok ubiegły, protokoły z kontroli skarbowych, ZUS i innych, politykę rachunkowości, regulaminy organizacyjne, wynagradzania, instrukcję obiegu dokumentów, instrukcję inwentaryzacyjną, kasową, dotyczącą gospodarki magazynowej i wiele innych. Zakres wymaganych dokumentów zależy przede wszystkim od tego, czy badanie przeprowadzane jest przez biegłego rewidenta po raz pierwszy, czy jest już to kolejne badanie. Przy kolejnym badaniu audytor aktualizuje zebrane dokumenty podczas poprzedniego badania i uzupełnia dokumentację, o dokumenty, które uległy zmianie.
Dlatego jednostka, przygotowując się do badania sprawozdania, powinna przejrzeć swoją dokumentację, a w szczególności politykę rachunkowości i jeśli istnieje taka potrzeba zaktualizować ją. Wskazane jest również przejrzeć księgi rachunkowe pod kątem zasady ciągłości. Przyjęte bowiem przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, to znaczy dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, by za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Przy czym ustawa zezwala zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji. Niemniej jednak wprowadzone zmiany wymagają następnie opisania ich w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.
Jak wspominaliśmy wcześniej, biegły rewident bierze udział w inwentaryzacji znaczących składników majątku jednostki. Obserwuje sposób przygotowania i przeprowadzenia spisu z natury, wyrywkowo sprawdza poprawność przeprowadzanych czynności inwentaryzacyjnych, może przeliczyć wybrane pozycje, przeprowadza wstępną ocenę poprawności działań oraz przekazuje ewentualne wątpliwości i propozycje kierownikowi jednostki. Zebrane podczas inwentaryzacji dane służą ponadto do oceny samego sprawozdania finansowego.
W ramach badania wstępnego, tj. zazwyczaj jeszcze przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, biegły rewident zapoznaje się z systemem kontroli wewnętrznej istniejącym w jednostce, ocenia politykę rachunkowości jednostki, bada system ewidencji księgowej w firmie, tj. sposób ewidencji poszczególnych operacji gospodarczych. W trakcie tych czynności kontaktuje się z zarządem jednostki, pracownikami księgowości oraz innych głównych działów przedsiębiorstwa w celu poznania stosowanych przez jednostkę metod rachunkowości, zasad kontroli wewnętrznej, oceny przebiegu podstawowych procesów mających miejsce w jednostce. Przeprowadzane badania (testy) służą zrozumieniu i poznaniu specyfiki badanej jednostki, ocenie systemu rachunkowości (tzn. czy jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa) i systemu kontroli wewnętrznej (tzn. czy przyczynia się on do tworzenia wiarygodnych informacji). Wyniki tego badania służą ustaleniu planu badania właściwego (zasadniczego).
Badanie zasadnicze sprawozdania finansowego odbywa się po dniu bilansowym. Do badania zasadniczego jednostka przedstawia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej i ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień bilansowy, sprawozdanie finansowe za rok obrotowy w wersji do badania, księgi rachunkowe oraz dokumenty księgowe będące podstawą zapisów w księgach i wszelkie inne wymagane dokumenty. Podczas badania właściwego biegły rewident wraz z zespołem pracują bowiem na danych liczbowych za zakończony rok obrotowy. W jego trakcie biegły rewident wraz z zespołem dokonują badania poszczególnych obszarów sprawozdania finansowego, czyli sprawdzenia prawidłowości wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego, kontroli poprawności prezentacji danych finansowych w bilansie, rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian w kapitale własnym, rachunku przepływów pieniężnych, oceniają sytuację majątkowo-finansową jednostki na podstawie analizy finansowej, badają sprawozdanie zarządu z działalności firmy. Badanie to może polegać na oglądzie i sprawdzaniu dokumentacji, zapisów księgowych, sprawdzaniu z natury środków mających postać rzeczową, obserwacji procedur, stanów, procesów, ustnych i pisemnych zapytaniach, dokonywaniu obliczeń. W przypadku wystąpienia nieprawidłowości biegły rewident przedstawia listę proponowanych korekt do wprowadzenia.
Przeprowadzone przez biegłego rewidenta badanie służy potwierdzeniu wiarygodności danych, zarówno liczbowych, jak i słownych, zawartych w sprawozdaniu finansowym, ich zgodności z wiążącymi jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości oraz przepisami prawa. Stanowi podstawę do wyrażenia przez niego opinii wraz z raportem.
Efektem końcowym pracy biegłego rewidenta jest wydanie opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego, które biegły rewident przekazuje podmiotowi zatwierdzającemu roczne sprawozdanie finansowe.
Według nowych przepisów ustawy o rachunkowości, opinia wyrażona przez biegłego rewidenta powinna w szczególności stwierdzać, czy badane sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz czy jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową.
Nowe przepisy rozszerzyły również zakres opinii. Według art. 65 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w opinii biegły rewident powinien poinformować o ewentualnym niedopełnieniu przez jednostkę obowiązków złożenia we właściwym rejestrze sądowym oraz do ogłoszenia sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzedzające rok obrotowy. Ponadto powinien wskazać na stwierdzone podczas badania poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności przez jednostkę. Biegły rewident powinien również wskazać, czy w świetle wiedzy na temat jednostki i jej otoczenia uzyskanej w trakcie badania, stwierdził istotnie błędne informacje w sprawozdaniu z działalności, a w przypadku ich stwierdzenia wskazać na czym polegają te błędy. W przypadku natomiast jednostek, których papiery wartościowe zostały dopuszczone do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego, biegły rewident w opinii wskazuje czy jednostka zawarła wszystkie informacje o stosowaniu zasad ładu korporacyjnego.
Z kolei raport zawiera między innymi:
Jeżeli w toku badania biegły rewident stwierdzi istotne, mające wpływ na sprawozdanie finansowe, naruszenie prawa, statutu lub umowy spółki, to powinien o tym poinformować w raporcie, a w razie potrzeby również w opinii (zob. art. 65 ust. 4 ustawy o rachunkowości).
W praktyce obok raportu i opinii z badania sprawozdania finansowego, biegły rewident może również sporządzić dokument, który kieruje do głównych zarządzających jednostką (dyrektora, managera, zarządu). Określa się go jako "List do zarządu" i zawiera on zestawienie zagadnień "problemów", na które biegły zwrócił uwagę podczas badania, przy czym ich istotność nie stanowi zagrożenia dla prawidłowości sporządzonego sprawozdania finansowego. W treści tego dokumentu biegły rewident opisuje na czym polegają uchybienia (niedociągnięcia), jakich obszarów dotyczą, oraz udziela wskazówek jak można je zniwelować.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
