Koszty finansowania wypoczynku pracowników

Zasady związane z tworzeniem i gospodarowaniem środkami ZFŚS zostały uregulowane w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 288), zwanej dalej ustawą o ZFŚS. Z art. 1 tej ustawy wynika, że środki ZFŚS mogą być przeznaczone m.in. na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z tego Funduszu. Rodzaje działalności socjalnej określa art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS. Wśród nich znajdują się usługi na rzecz różnych form wypoczynku.

Formy te powinien określać regulamin Funduszu. W praktyce pracodawca może finansować ze środków Funduszu wypoczynek osób uprawnionych, który zorganizuje sam albo którego organizację powierzy wyspecjalizowanej instytucji, np. biuru podróży. Mogą to być przykładowo wczasy, wycieczki czy rajdy. Ponadto, regulamin Funduszu może stanowić o dofinansowaniu wypoczynku organizowanego we własnym zakresie przez osoby uprawnione (tzw. wczasów pod gruszą).

Obligatoryjnie, bez względu na liczbę zatrudnianych pracowników, Fundusz tworzą pracodawcy prowadzący działalność w formie jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (art. 3 ust. 2 ustawy o ZFŚS). Z kolei stan zatrudnienia kształtuje sytuację innych pracodawców.

Fundusz tworzą pracodawcy (ze sfery pozabudżetowej), którzy według stanu na dzień 1 stycznia danego roku zatrudniają:

• co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty,
• co najmniej 20 i mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty - na wniosek zakładowej organizacji związkowej.

Z kolei pracodawcy zatrudniający mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty mogą tworzyć Fundusz dobrowolnie, do wysokości i na zasadach określonych w art. 5 ustawy o ZFŚS. Tak wynika z art. 3 ust. 1, 1c i 3 tej ustawy.

ZFŚS tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Jego wysokość na jednego zatrudnionego ustala się jako określony procent przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą. Szczegółowe regulacje w tym zakresie zawiera art. 5 ustawy o ZFŚS.

W tabeli prezentujemy kwotę obowiązującego w 2025 r. odpisu podstawowego. Kwota ta może być zwiększona na warunkach określonych w art. 5 ust. 4-5a ustawy o ZFŚS. Kwoty tych zwiększeń są dostępne w serwisie www.wskazniki.gofin.pl

W aspekcie podatku dochodowego na uwagę zasługują regulacje art. 6 ustawy o ZFŚS. Wynika z nich, że odpisy i zwiększenia obciążają koszty działalności pracodawcy, a równowartość tych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z przepisami ustawy o ZFŚS na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy Funduszu. Przekazanie środków powinno być dokonane do dnia 30 września, z tym że kwota stanowiąca co najmniej 75% równowartości odpisów podstawowych tego roku, powinna być wpłacona na rachunek Funduszu do dnia 31 maja tego roku. Terminy te nie obowiązują jednak pracodawców zatrudniających mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, którzy tworzą Fundusz dobrowolnie.

Na gruncie przepisów podatkowych przyjęto, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy. Warunkiem takiej kwalifikacji jest jednak wpłacenie na rachunek Funduszu środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów i zwiększeń. Wynika tak z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b updof i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b updop.

Tym samym pracodawcy tworzący ZFŚS jako koszt podatkowy uznają kwoty wpłacone na rachunek Funduszu, a nie kwoty naliczone tytułem odpisów i zwiększeń. Dokonanie wpłaty środków po upływie terminów wskazanych w ustawie o ZFŚS nie wpływa na możliwość ich ujęcia w kosztach podatkowych.

Prowadzący ZFŚS muszą mieć na uwadze art. 23 ust. 1 pkt 42 updof i art. 16 ust. 1 pkt 45 updop. Na ich podstawie kosztów podatkowych nie stanowią wydatki pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (wyjątek stanowią świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1p pkt 2 updof i art. 15 ust. 1za pkt 2 updop).

Zatem kwot wypłaconych dofinansowań wypoczynku pracownika ze środków przeznaczonych na te cele w ramach ZFŚS pracodawcy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym są bowiem odpisy dokonywane na Fundusz.

Z art. 23 ust. 1 pkt 42 updof i art. 16 ust. 1 pkt 45 updop wynika, że wydatki pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie są kosztami podatkowymi. Przy czym ustawodawca wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Z analizy art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o ZFŚS wynika, że świadczenie urlopowe mogą wypłacać pracodawcy, którzy łącznie spełniają następujące przesłanki:

• nie są jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi,
• zatrudniają według stanu na dzień 1 stycznia danego roku mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty,
• nie tworzą zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Zasady wypłacania świadczeń urlopowych reguluje art. 3 ust. 4-6 ustawy o ZFŚS. Świadczenie to wypłaca się raz w roku każdemu pracownikowi korzystającemu w danym roku kalendarzowym z urlopu wypoczynkowego w wymiarze co najmniej 14 kolejnych dni kalendarzowych. Wypłata następuje nie później niż w ostatnim dniu poprzedzającym rozpoczęcie urlopu wypoczynkowego. Kwota świadczenia nie może przekroczyć wysokości odpisu podstawowego na Fundusz, odpowiedniego do rodzaju zatrudnienia pracownika i wymiaru jego czasu pracy, a w przypadku świadczenia dla pracownika młodocianego jego kwota równa jest wysokości odpisu podstawowego naliczonego w zależności od roku nauki.

Warto zaznaczyć, że przepisy o ZFŚS nie wprowadzają wymogu, by przy przyznawaniu i wypłacaniu świadczeń urlopowych uwzględniać sytuację socjalną danego pracownika. Dodatkowo, chociaż wypłata tego świadczenia następuje w oparciu o przepisy ustawy o ZFŚS, to jest ona dokonywana ze środków obrotowych pracodawcy.

W praktyce zdarza się, że świadczenie urlopowe wypłacają również pracodawcy, którzy zatrudniają 50 i więcej pracowników, a zrezygnowali z tworzenia ZFŚS. W takim przypadku dokonywane im wypłaty nie stanowią świadczenia urlopowego, którego wypłata następuje na zasadach określonych w ustawie o ZFŚS.

Wówczas mogą pojawić się wątpliwości, czy takie wypłaty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Negatywnie o możliwości ich ujęcia w kosztach podatkowych wypowiedział się m.in. WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Go 706/14. Aktualnie stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest korzystne dla podatników. Przyznają, że wydatki na wypłatę świadczeń dla pracowników z tytułu urlopu - niebędących świadczeniami urlopowymi w rozumieniu art. 3 ust. 4-6 ustawy o ZFŚS - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 updop, jako wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Takie stanowisko możemy znaleźć w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 24 października 2016 r., nr DD6.8221.45.2016, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPB1-3.4510.60.2016.1.MC czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 sierpnia 2016 r., nr IPPB6/4510-404/16-3/AG. Podobnie wynika z pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z czerwca 2015 r., nr DD6.054.3.2015.SOH, stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską nr 32617 (Sejm VII kadencji).

Jak wcześniej wspomniano, odpisy i zwiększenia na ZFŚS naliczone zgodnie z przepisami ustawy o ZFŚS na dany rok kalendarzowy obciążają koszty pracodawcy. W rozliczeniu podatkowym pracodawca może uwzględniać te koszty jako koszty uzyskania przychodów, z tym że może to nastąpić nie wcześniej niż na dzień wpłaty środków stanowiących równowartość odpisów i zwiększeń na rachunek bankowy Funduszu. Taka kwalifikacja podatkowa jest możliwa, bo chociaż odpisy i zwiększenia na ZFŚS nie mają bezpośredniego związku z przychodami osiąganymi z działalności prowadzonej przez pracodawcę, to jednak pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Mając na uwadze, że za koszty podatkowe uważa się odpisy i zwiększenia na ZFŚS, a nie same wypłaty dokonywane na rzecz pracowników tytułem dofinansowania różnych form wypoczynku, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów omawiane koszty należy wpisywać w kolumnie 13 "pozostałe wydatki" (patrz ust. 13 objaśnień zamieszczonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. poz. 2544 ze zm.).

Inaczej musi postąpić pracodawca, który nie tworzy Funduszu, a wypłaca świadczenia urlopowe bądź świadczenia o podobnym charakterze. Świadczenia te są u pracowników przychodem ze stosunku pracy. Zasadne jest więc wpisanie ich wartości w podatkowej księdze w kolumnie 12 "wynagrodzenia w gotówce i w naturze". Podstawą zapisu może być lista płac lub inny dowód potwierdzający otrzymanie świadczeń przez pracownika.