Problemy z kwalifikacją rodzajową i ewidencją kosztów działalności w podatkowej księdze

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728), zwane dalej rozporządzeniem, określa szczegółowe zasady prowadzenia tej księgi. Podlegają w niej ujęciu zarówno przychody z działalności gospodarczej, jak i koszty uzyskania przychodów. Do ewidencjonowania tych ostatnich służą kolumny od 10 do 13.

Objaśnienia do podatkowej księgi, zamieszczone w załączniku nr 1 do rozporządzenia wskazują, że kolumny 10, 11, 12 i 13 przeznaczone są odpowiednio do wpisywania:

• zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu,
   
• kosztów ubocznych związanych z zakupem, np. kosztów dotyczących transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze,
   
• wynagrodzeń brutto wypłacanych pracownikom (w gotówce i w naturze) oraz wynagrodzeń wypłacanych osobom z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło,
   
• pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 updof nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

W praktyce istnieją wątpliwości co do sposobu kwalifikowania kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich ujmowania w księdze.

1) Prowadzę działalność gospodarczą w zakresie wykonywania m.in. prac projektowych. Przy sporządzaniu projektów budowlanych korzystam z usług innych firm, które uczestniczą w przygotowaniu i sprawdzeniu projektu i wydają konieczne opinie (np. sanitarne, kominiarskie itp.). Czy kwoty wynikające z faktur za takie usługi mam wpisywać w podatkowej księdze w kolumnie 10 czy 13?

Koszty usług podwykonawców, które stają się główną substancją wykonanej usługi (wyrobu gotowego) lub bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości, należy ujmować w księdze w kolumnie 10.

W myśl § 3 pkt 1 lit. d rozporządzenia, wykonane usługi są wyrobami gotowymi. Zatem w opisanym przypadku wykonane usługi projektowe należy traktować jako wybory gotowe. W celu realizacji tych usług podatnik nabywa usługi świadczone przez podwykonawców (tzw. usługi obce), a wydatki poniesione z tego tytułu obowiązany jest zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Nabyte przez podatnika usługi są częścią składową projektu (koszty firm współuczestniczących w opracowaniu projektu) lub pozostają w ścisłym związku z projektem (opinie sanitarne, kominiarskie). Tymczasem na gruncie omawianego rozporządzenia, materiały, które:

• przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu, albo
   
• są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają swoje właściwości wyrobowi (tu: usłudze),

uważa się odpowiednio za materiały (surowce) podstawowe albo pomocnicze. Tak wynika z § 3 pkt 1 lit. b i c rozporządzenia.

Oznacza to, że w sytuacji opisanej w pytaniu, koszty nabywanych usług podwykonawców podatnik powinien ewidencjonować w podatkowej księdze, dokonując zapisów w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu".

Baza interpretacji wydawanych m.in. przez organy podatkowe dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

Za taką kwalifikacją omawianych kosztów oraz ich ujęciem w podatkowej księdze, opowiadają się organy podatkowe (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 stycznia 2016 r., nr ITPB1/4511-1061/15/DP). Stanowisko takie prezentuje również Ministerstwo Finansów. Pisaliśmy o tym w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 11 z 2017 r., w artykule pt. "Ujęcie w księdze usług podwykonawców - wyjaśnienie resortu finansów na pytanie Wydawnictwa GOFIN".

2) Prowadzę studio tatuażu. W związku z tym ponoszę wydatki na zakup:

• tuszu, wazeliny i środków do dezynfekcji - kupowanych w opakowaniach zbiorczych, oraz
   
• igieł, rękawiczek i prześcieradeł - kupowanych na sztuki.

Czy wydatki te powinny być ujmowane w podatkowej księdze w kolumnie 10? Jeżeli tak, to czy w spisie z natury należy ująć produkty w napoczętych opakowaniach zbiorczych?

Koszty zakupu wymienionych produktów powinny być wpisywane w kolumnie 10 podatkowej księgi. Produkty te, również w opakowaniach napoczętych, należy objąć spisem z natury na koniec roku i dokonać ich wyceny.

Wykonanie tatuażu i jego zabezpieczenie wymaga zużycia materiałów takich jak tusz, wazelina i środki dezynfekcyjne. Poza tym usługa musi być wykonywana w określonych warunkach sanitarno-higienicznych, przez co konieczne jest używanie jednorazowych produktów typu igły do tatuażu, rękawiczki czy prześcieradła. Istotą wszystkich tych materiałów jest to, że stają się główną substancją gotowego wyrobu (tu: usługi tatuażu) albo podlegają zużyciu w związku z wykonaniem wyrobu i oddają mu bezpośrednio swoje właściwości. To oznacza, że produkty o których mowa w pytaniu, powinny być kwalifikowane odpowiednio jako materiały (surowce) podstawowe albo pomocnicze w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. b i c rozporządzenia. W konsekwencji koszty ich zakupu należy wpisywać w podatkowej księdze w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu".

Na ostatni dzień roku podatkowego podatnik musi objąć spisem z natury wszelkie pozostające na stanie jego firmy towary, w tym materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, oraz dokonać ich wyceny. Czynności tych należy dokonać przy zachowaniu zasad określonych w § 27-29 rozporządzenia. Wartość końcowego spisu z natury uwzględnia się następnie przy ustalaniu rocznego dochodu, zgodnie z art. 24 ust. 2 updof i ust. 22 objaśnień do podatkowej księgi, zamieszczonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Co istotne w spisie z natury ustala się ilościowo-wartościowy stan towarów posiadanych na dzień jego sporządzenia. Nie ma zatem znaczenia, czy materiały są w opakowaniach napoczętych czy nienapoczętych. W sytuacji gdy opakowanie zostało napoczęte, należy ustalić (np. poprzez zważenie) ilość produktu pozostałą w takim opakowaniu i wyliczyć jego wartość proporcjonalnie w odniesieniu do ceny (zakupu lub nabycia względnie ceny rynkowej) pełnego opakowania. Taki sposób wyceny jest niewątpliwie pracochłonny, jednak możliwy do wykonania.

3) Prowadzę działalność gospodarczą w zakresie budowy domów jednorodzinnych. W której kolumnie podatkowej księgi należy wpisać wydatki związane z budową domu, w szczególności dotyczące zakupu działki, projektu domu, usług geodezyjnych, kosztów przyłączy czy materiałów budowlanych, a także koszty podatku od nieruchomości?

Wydatki na zakup materiałów ściśle związanych z realizacją inwestycji trzeba ujmować w księdze w kolumnie 10, a podatek od nieruchomości - w kolumnie 13.

Dokonując kwalifikacji rodzajowej kosztów na potrzeby ich ewidencji w podatkowej księdze, należy mieć na uwadze przede wszystkim rodzaj prowadzonej działalności. W analizowanym przypadku podatnik prowadzi działalność budowlaną. Przy tego rodzaju działalności, domy jednorodzinne, których:

• budowę zakończono, stanowią wyroby gotowe w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. d rozporządzenia,
   
• budowy nie ukończono stanowią półwyroby, czyli produkcję niezakończoną w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. e rozporządzenia.

Wartości wyrobu gotowego czy półwyrobu nie ewidencjonuje się w podatkowej księdze. Ujmuje się w niej natomiast koszty związane z ich wytworzeniem. Do kosztów tych zalicza się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonaniem usług, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług (§ 3 pkt 4 rozporządzenia).

Ustalając koszt wytworzenia, należy zatem wziąć pod uwagę również wartość materiałów, tj. materiałów podstawowych i pomocniczych, za które uważa się materiały, które stają się główną substancją wyrobu gotowego, w tym jego częścią składową lub ściśle z wyrobem złączoną, albo które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. b i c rozporządzenia).

W działalności podatnika wydatki związane z realizacją inwestycji (budową domów), dotyczące m.in. zakupu gruntu, projektu domu, usług geodezyjnych, kosztów przyłączy czy materiałów budowlanych, można uznać za materiały (surowce) podstawowe lub pomocnicze. Do wpisywania tych kosztów przeznaczona jest kolumna 10 księgi - "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu".

Z kolei podatek od nieruchomości nie jest ściśle związany z budową domów, lecz z faktem posiadania gruntu. W naszej ocenie, taki wydatek stanowi pozostały koszt prowadzonej działalności, który powinien być ujęty w księdze w kolumnie 13 "pozostałe wydatki".