Rachunek bankowy przedsiębiorcy

W polskim systemie prawnym nie obowiązuje norma generalna nakazująca przedsiębiorcy posiadanie rachunku bankowego. Jednak z regulacji zawartych w różnych ustawach wynika wymóg dokonywania przez przedsiębiorcę rozliczeń bezgotówkowych.

Przykładowo konieczność posiadania rachunku bankowego wynika z art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza zasadę, że zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu.

Z kolei art. 47 ust. 4b ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 963 ze zm.) wprowadza wymóg posługiwania się rachunkiem bankowym przy płatnościach składek ZUS w odniesieniu do przedsiębiorcy będącego płatnikiem tych składek. W myśl tego przepisu, płatnik składek jest obowiązany opłacać należności z tytułu składek na:

• ubezpieczenia społeczne,
   
• ubezpieczenie zdrowotne,
   
• Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz
   
• Fundusz Emerytur Pomostowych,

w formie bezgotówkowej w drodze obciążenia rachunku bankowego płatnika składek lub obciążenia rachunku płatniczego płatnika w instytucji płatniczej w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1572).

W kwestii rozliczeń z kontrahentami na uwagę zasługuje art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). Przepis ten stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, a jeżeli jest on członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej również za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w każdym przypadku, gdy:

• stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
   
• jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że od 2017 r. wejdzie w życie nowelizacja ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na mocy której limit wartości transakcji jakich przedsiębiorca będzie musiał dokonywać bezgotówkowo za pośrednictwem rachunku bankowego zostanie zmniejszony do kwoty 15.000 zł. Jednocześnie w myśl przepisów dodanych do ustaw o PIT i CIT, które również zaczną obowiązywać od 2017 r., podatnicy nie zaliczą do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca jednorazowej transakcji przekraczającej 15.000 zł zostanie dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Stosowne w tym zakresie regulacje wynikać będą z art. 22p updof i art. 15d updop.

W rezultacie, informacje o posiadanych rachunkach bankowych przedsiębiorca musi zgłaszać już na etapie rejestrowania działalności gospodarczej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. I tak, w formularzu CEIDG-1 odpowiednio w polu 28.1 i 28.2 wpisuje się dane identyfikacyjne:

• rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej,
   
• osobistego rachunku bankowego, który nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z Instrukcji wypełniania wniosku CEIDG-1 wynika, że podanie informacji o osobistym rachunku bankowym dotyczy wyłącznie rachunku, którego jest się właścicielem lub współwłaścicielem, przy czym ujawnienie tego rachunku nie jest obowiązkowe. Natomiast konieczne jest podanie wszystkich rachunków bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (przy liczbie rachunków większej niż jeden wypełnia się CEIDG-RB).

Obowiązujące regulacje prawne nie określają wprost, jakim rachunkiem powinien posługiwać się przedsiębiorca, dokonując bezgotówkowych rozliczeń publicznoprawnych oraz z kontrahentami. Nie należą więc do rzadkości sytuacje, gdy posługuje się on w tym celu swoim osobistym rachunkiem bankowym (nawet wbrew postanowieniom regulaminów bankowych dotyczących prowadzenia takiego rachunku). Należy podkreślić, że na gruncie podatku dochodowego kwestia czy przedsiębiorca posługuje się rachunkiem osobistym, czy firmowym nie jest obojętna.

Banki za świadczone przez siebie czynności bankowe i inne czynności, w tym za prowadzenie rachunku bankowego oraz za wpłaty/wypłaty dokonywane za pośrednictwem takiego rachunku, mogą pobierać prowizje i opłaty (zob. art. 110 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe - Dz. U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.). Wydatki z tego tytułu (tzw. koszty bankowe) nie są wykluczone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 updof, zatem mogą być ujmowane przez przedsiębiorcę w rachunku podatkowym po stronie kosztów podatkowych pod warunkiem, że mają związek z funkcjonowaniem firmy.

Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że w razie posiadania przez przedsiębiorcę firmowego rachunku bankowego do kosztów uzyskania przychodów będzie on mógł zaliczyć w całości opłaty za prowadzenie tego rachunku. Dotyczy to również sytuacji, gdy wraz z usługą prowadzenia firmowego rachunku bankowego przedsiębiorca nabywa usługi dodatkowe (np. w zakresie doradztwa podatkowego i inwestycyjnego, dodatkowe karty kredytowe, pakiet ubezpieczeń), o ile oczywiście usługi te pozostają w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez posiadacza rachunku i nie mają charakteru osobistego (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2012 r., nr IPPB1/415-422/12-2/AM). Ponadto kosztem uzyskania przychodu u przedsiębiorcy są pobierane przez bank opłaty i prowizje od dokonywanych za pośrednictwem tego rachunku rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast jeżeli przedsiębiorca dokonuje firmowych rozliczeń za pośrednictwem swojego osobistego rachunku bankowego, który bank prowadzi odpłatnie, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat za prowadzenie takiego rachunku może budzić wątpliwości. Brak jest bowiem bezpośredniego związku tych kosztów z funkcjonowaniem firmy. Z kolei prowizje od rozliczeń dokonanych za pośrednictwem takiego rachunku mogą być uznane przez przedsiębiorcę za koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy dotyczą firmowych transakcji.

Rodzaj rachunku bankowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej ma również znaczenie, jeżeli chodzi o rozliczanie przez przedsiębiorcę przychodów osiąganych np. w związku z gromadzeniem środków pieniężnych na takim rachunku czy z tytułu świadczeń otrzymywanych od banków w związku z oferowanymi przez nie promocjami. Takie przychody są u przedsiębiorcy przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, które należy wykazywać w ewidencji podatkowej i opodatkowywać na zasadach przyjętych dla tej działalności. Na taki sposób kwalifikacji przychodów wskazują regulacje art. 14 ust. 2 pkt 5 i 8 updof. W myśl tych przepisów, przychodami z działalności gospodarczej są również:

• odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach,
   
• wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Gdy przedsiębiorca uzyskuje odsetki i świadczenia w związku z posiadaniem osobistego rachunku bankowego i gromadzonymi tam środkami, to stanowią one przychody, które należy rozliczać poza działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 2 updof, odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5 updof, uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Są one przy tym opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego przychodu, którego nie pomniejsza się o koszty uzyskania (art. 30a ust. 1 pkt 3 i ust. 6 updof).

Natomiast świadczenia otrzymywane od banku w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty posiadaczom osobistych rachunków bankowych należy kwalifikować jako przychody z tzw. innych źródeł przychodów. Również takie przychody podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% przychodu niepomniejszonego o koszty uzyskania (art. 30 ust. 1 pkt 4b i ust. 3 updof). Przy czym mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 lub 68a updof.

W zakresie, w jakim omówione wcześniej koszty bankowe oraz przychody związane z posiadaniem rachunku bankowego są u przedsiębiorcy kosztami uzyskania przychodów i przychodami z działalności gospodarczej, muszą być wykazywane w ewidencji podatkowej. Na potrzeby ewidencji koszty i przychody bankowe muszą więc być właściwie udokumentowane.

W świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.), podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe. Do tej kategorii, zgodnie z § 13 pkt 4 rozporządzenia, zalicza się m.in. dowody opłat bankowych. Tego rodzaju dowodem jest wyciąg z rachunku bankowego.

Niezależnie od tego czy podatnik otrzymuje wyciąg bankowy w formie tradycyjnej (papierowej), czy w formie elektronicznej, może on być podstawą ujęcia prowizji i opłat bankowych w podatkowej księdze.

Koszty udokumentowane otrzymanym wyciągiem należy wpisać w księdze w kolumnie 13 "pozostałe wydatki" pod datą poniesienia kosztu, czyli generalnie pod datą wystawienia tego wyciągu. Niezależnie bowiem od metody ewidencjonowania kosztów podatkowych (kasowej lub memoriałowej), u podatników prowadzących podatkową księgę, co do zasady za datę poniesienia kosztu uważa się dzień wystawienia dowodu będącego podstawą jego zaksięgowania (art. 22 ust. 6b updof).

Wyciąg bankowy należy również uznać za dowód księgowy, na podstawie którego przedsiębiorca może ująć w podatkowej księdze przychody związane z rachunkiem bankowym. Chodzi tu m.in. o kwoty dopisane do rachunku bankowego z tytułu świadczeń przyznanych posiadaczowi rachunku w ramach oferowanych przez bank promocji oraz odsetek od środków zgromadzonych i przechowywanych na rachunku, przy zastrzeżeniu że kwoty te zaliczają się do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 i 8 updof. Takie przychody w podatkowej księdze należy wykazać w kolumnie 8 "pozostałe przychody" pod datą ich otrzymania.