Zmianę stanu produktów ustalają oraz stosują konta obrotów wewnętrznych jednostki sporządzające porównawczy rachunek zysków i strat. Za ich pomocą w tym rachunku doprowadza się do współmierności przychodów i kosztów.
Na skutek stosowania w rachunkowości zasady współmierności przychodów i kosztów, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), jednostki są zobowiązane do ustalenia zmiany stanu produktów. Dzięki temu zapewniona zostaje porównywalność kosztów działalności operacyjnej zgromadzonych na kontach kosztów rodzajowych z przychodami ze sprzedaży produktów. Zmiana stanu produktów występuje w podmiotach przygotowujących porównawczy rachunek zysków i strat. W tym wariancie rachunku należy wykazać (ze szczegółowością uzależnioną od załącznika, zgodnie z którym jednostka sporządza rachunek zysków i strat) koszty według ich rodzajów, a w przychodach podstawowej działalności operacyjnej i zrównanych z nimi - pozycje korygujące wysokość tych kosztów, tj. zmianę stanu produktów i koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki. Korekta taka ma na celu wykazanie kosztów działalności w takiej wysokości, w jakiej wpłynęły na wynik finansowy, przyczyniając się do powstania przychodów za dany rok.
W przypadku pełnego rachunku kosztów funkcjonuje tzw. zamknięty kręg kosztów tworzony przez: konta zespołu 4 w tym konto 49 "Rozliczenie kosztów", konta zespołu 5 i 6 oraz konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". Ponadto występują wtedy także konta uszczelniające, tj. 79-0 "Obroty wewnętrzne" i 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych".
Wejście do kręgu kosztów następuje, gdy koszty proste ujmowane są na kontach zespołu 4. Następnie koszty te przenosi się według miejsc ich powstawania na konta zespołu 5. W kolejnym etapie koszty trafiają, bezpośrednio z kont zespołu 5 lub za pośrednictwem konta 58 "Rozliczenie kosztów działalności", na konta zespołu 6 i są aktywowane jako produkty lub produkcja w toku albo rozliczenia międzyokresowe. W ostatnim kroku są one odnoszone z konta 60 "Produkty gotowe i półprodukty" na konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów".
Zaburzenie równowagi w zamkniętym kręgu kosztów następuje, gdy zapisy księgowe dokonywane na kontach z zamkniętego kręgu kosztów są drugostronnie odnoszone na konta nienależące do tego kręgu. Poniesione koszty rodzajowe nie przekształcają się wtedy w koszt własny produktu, lecz zostają zakwalifikowane jako pozostałe koszty operacyjne lub zwiększają wartość aktywów jednostki. Wtedy dochodzi do wyjścia kosztów z kręgu lub wejścia kosztów do kręgu, co ujmuje się z wykorzystaniem kont obrotów wewnętrznych.
Konta 79-0 i 79-1 prowadzi się w celu kontroli bezwynikowych przeksięgowań kosztów działalności jednostki, gdy sporządzany jest porównawczy rachunek zysków i strat. Oba konta, tj. 79-0 i 79-1, wykorzystują podmioty stosujące pełny rachunek kosztów. Księguje się na nich zdarzenia, które dotyczą kosztów produktów przekazanych na własne potrzeby, zwiększających wartość aktywów jednostki, tj. np.: wydanych na budowę lub ulepszenie środków trwałych albo do użytkowania jako środek trwały, przekazanych do własnych punktów sprzedaży, stanowiących zawiniony niedobór (którego wartością obciążono pracownika odpowiedzialnego materialnie). Księguje się na nich także koszty ujęte wstępnie w zespole 4 i/lub 5, a następnie przeksięgowane na konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", czyli np. koszty związane z: utrzymaniem obiektów socjalnych, likwidacją środków trwałych własnymi siłami, usuwaniem skutków zdarzeń losowych własnymi siłami, aktualizacją wyceny produktów gotowych, darowizną produktów gotowych, niedoborami produktów gotowych lub produkcji w toku ponad normę ubytków naturalnych (niezawinionymi), zaniechaniem produkcji, odpisaniem nieaktualnych tytułów czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z działalnością operacyjną.
Przykładowe księgowania mogą wówczas wyglądać następująco:
a) przekazanie wyrobów do własnych sklepów
- Wn konto 33 "Towary",
- Ma konto 79-0,
oraz
- Wn konto 79-1,
- Ma konto 60 lub konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej", albo konto 58,
b) przekazanie wyrobów na budowę środka trwałego
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 79-0,
oraz
- Wn konto 79-1,
- Ma konto 60 lub konto 50, albo konto 58,
c) darowizna wyrobów
- Wn konto 76-1,
- Ma konto 79-0,
oraz
- Wn konto 79-1,
- Ma konto 60 lub konto 50, albo konto 58.
Gdy koszty działalności operacyjnej rozliczane są tylko w zespole 4, nie występuje klasyczny krąg kosztów, ponieważ nie ma wtedy kont zespołu 5 oraz, z powodu trudności z wyodrębnieniem w uproszczonej ewidencji kosztów kont pozwalających na ustalenie kosztu wytworzenia produktów, nie stosuje się z reguły konta 70-1. Jeśli jednak jednostka ustala koszt wytworzenia produktów, ewidencjonuje je bieżąco i prowadzi konto 70-1, to przykładowe księgowania związane z obrotami wewnętrznymi mogą wyglądać następująco:
a) przekazanie wyrobów do własnych sklepów
- Wn konto 33,
- Ma konto 79-0,
oraz
- Wn konto 49,
- Ma konto 60,
b) przekazanie wyrobów na budowę środka trwałego
- Wn konto 08,
- Ma konto 79-0,
oraz
- Wn konto 49,
- Ma konto 60,
c) darowizna wyrobów
- Wn konto 76-1,
- Ma konto 79-0,
oraz
- Wn konto 49,
- Ma konto 60.
Jeżeli jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie w zespole 4 i nie stosuje bieżącej ewidencji produktów, a zarazem nie stosuje konta 70-1, to wartość produktów i produkcji w toku ustala na koniec okresu sprawozdawczego i ujmuje ją zapisem: Wn konto 60, Ma konto 49. Wtedy przykładowe księgowania mogą być następujące:
a) przekazanie wyrobów do własnych sklepów
- Wn konto 33,
- Ma konto 79-0,
b) przekazanie wyrobów na budowę środka trwałego
- Wn konto 08,
- Ma konto 79-0,
c) darowizna wyrobów
- Wn konto 76-1,
- Ma konto 79-0.
Przy kontach zespołu 4 i 5, sporządzając porównawczy rachunek zysków i strat na koniec roku, koszty proste z konta 40 przeksięgowuje się na wynik finansowy, a salda kont 70-1, 52 "Koszty sprzedaży" i 55 "Koszty zarządu" na konto 49. Wtedy wszystkie koszty powracają na konto 49. Konto to zamyka się i krąg kosztów zostaje zamknięty. Jednak taka idealna sytuacja raczej nie występuje w praktyce, wszystkie koszty poniesione w danym okresie musiałyby dotyczyć sprzedanych produktów i żadne koszty nie mogłyby być przeniesione do rozliczenia w czasie, a na początku okresu nie byłoby zapasu produktów i kosztów rozliczanych w czasie. Dlatego z reguły konto 49 będzie wykazywało saldo oznaczające wartość zmiany stanu produktów. Konto 49 nie zamyka się, gdy m.in. na koniec okresu sprawozdawczego wystąpi produkcja niezakończona, nie wszystkie produkty zostaną sprzedane, na koncie 64-0 pozostaną koszty podlegające rozliczeniu w czasie (jeśli wcześniej zaksięgowano je na koncie 49). Saldo na koncie 49 może być także wynikiem wejścia lub wyjścia kosztów poza krąg kosztów (księgowania za pośrednictwem kont 79-0 i 79-1). Saldo Ma konta 79-0 przenosi się na ten dzień na konto 86 "Wynik finansowy" i wykazuje w rachunku zysków i strat jako koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby, natomiast saldo Wn konta 79-1 przeksięgowuje się na konto 49 i wpływa ono na wartość zmiany stanu produktów.
Przy ewidencji kosztów na samych kontach zespołu 4 zmianę stanu produktów wyznacza saldo 49. Saldo Ma konta 79-0 przenosi się na dzień bilansowy na konto 86 i wykazuje w rachunku zysków i strat jako koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby.
Gdy konto 49 na koniec roku obrotowego wykazuje saldo (oznaczające zmianę stanu produktów) po stronie Wn, nastąpiło zmniejszenie stanu produktów, a jeśli po stronie Ma - zwiększenie stanu produktów. Saldo konta 49 podlega przeksięgowaniu na konto 86.
W porównawczym rachunku zysów i strat, w zależności od załącznika do ustawy o rachunkowości, zmianę stanu produktów prezentuje się w pozycji: A.II "Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wielkość dodatnia, zmniejszenie - wielkość ujemna)" - załącznik nr 1, A "Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)" - załącznik nr 4, A.II "Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)" - załącznik nr 5.
Rozliczenie nadwyżek inwentaryzacyjnych produktów a obroty wewnętrznePodczas spisu z natury wyrobów gotowych stwierdzono ich nadwyżkę, której przyczyn nie ustalono. Jak należy rozliczyć ją w księgach rachunkowych, jeśli koszty podstawowej działalności operacyjnej rozliczane są na kontach zespołu 4 i 5, a jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat? Nadwyżkę wyrobów gotowych stwierdzoną podczas spisu z natury, której przyczyn nie ustalono, należy ująć w księgach jako pozostałe przychody operacyjne. W przypadku prowadzenia pełnego rachunku kosztów oraz sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat księgowania tego trzeba dokonać za pośrednictwem kont obrotów wewnętrznych. Nadwyżki wyrobów gotowych, tak jak ich niedobory, są zdarzeniami zakłócającymi tzw. zamknięty krąg kosztów. Aby porównawczy rachunek zysków i strat został sporządzony prawidłowo, trzeba m.in. właściwie ustalić kwoty korekty z tytułu zmiany stanu produktów. Rozliczając koszty podstawowej działalności operacyjnej na kontach zespołu 4 i 5, przy wejściu kosztów do kręgu spowodowanym nadwyżką wyrobów gotowych (albo ich wyjściu z kręgu przy niedoborze wyrobów gotowych) trzeba dokonać księgowań na kontach obrotów wewnętrznych, tj. na koncie 79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych" (przykład). Na ostatni dzień roku obrotowego saldo konta 79-0 przenosi się na konto 86 "Wynik finansowy", a saldo konta 79-1 przeksięgowuje się na konto 49 "Rozliczenie kosztów". Wtedy koszty, które wyszły lub weszły w krąg i zostały ujęte na koncie 79-1, zamykają konto 49, tj. zamykają krąg kosztów.
|
|||||||||||||||||||
| ||||||||||||
|
||||||||||||
