Wynagrodzenia za pracę w 2023 r. w ujęciu bilansowym i podatkowym

Prawa i obowiązki pracowników i pracodawców (w tym dotyczące wynagrodzenia za pracę) regulują przepisy Kodeksu pracy (K.p.) oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na Kodeksie pracy porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy (por. art. 9 § 1 K.p.).

W świetle przepisów Kodeksu pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną (por. art. 80 K.p.). Jego wypłaty dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie. Wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Jeżeli ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie wypłaca się w dniu poprzedzającym (por. art. 85 K.p.). Pracodawca jest obowiązany wypłacać wynagrodzenie w miejscu, terminie i czasie określonych w regulaminie pracy lub w innych przepisach prawa pracy. Wypłaty wynagrodzenia dokonuje się w formie pieniężnej. Częściowe spełnienie wynagrodzenia w innej formie niż pieniężna jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy przewidują to ustawowe przepisy prawa pracy lub układ zbiorowy pracy. Wypłata wynagrodzenia jest dokonywana na wskazany przez pracownika rachunek płatniczy, chyba że pracownik złożył w postaci papierowej lub elektronicznej wniosek o wypłatę wynagrodzenia do rąk własnych (por. art. 86 K.p.).

Co ważne wysokość wynagrodzenia pracownika zatrudnionego w pełnym miesięcznym wymiarze czasu pracy nie może być niższa od wysokości minimalnego wynagrodzenia (por. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę - Dz. U. z 2020 r. poz. 2207). Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 września 2022 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz wysokości minimalnej stawki godzinowej w 2023 r. (Dz. U. poz. 1952) wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 30 czerwca 2023 r. minimalne wynagrodzenie za pracę wynosi 3.490 zł, natomiast od dnia 1 lipca 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. wynosić będzie 3.600 zł.

Ujmując wynagrodzenia pracownicze w kosztach podatkowych należy uwzględnić art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 updop oraz art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 updof. Na podstawie tych przepisów:

• wynagrodzenia pracownicze zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, o ile zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony,
• w przypadku uchybienia temu terminowi, wynagrodzenia są kosztem uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracowników.

Pracownik podlega obligatoryjnie ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu od dnia nawiązania stosunku pracy do dnia jego ustania. Pracodawca jako płatnik składek oblicza, rozlicza i przekazuje co miesiąc do ZUS w całości składki na przedmiotowe ubezpieczenia. Część składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe, całą składkę na ubezpieczenie chorobowe oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne pobiera ze środków pracownika. Natomiast pozostałą część składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe, całą składkę na ubezpieczenie wypadkowe oraz całe składki na FP, FS i FGŚP, pracodawca opłaca z własnych środków.

Z dniem 1 stycznia 2023 r. przepisy dotyczące ujmowania w kosztach podatkowych składek ZUS od wynagrodzeń pracowników, w części finansowanej przez pracodawcę, uległy zmianie. Obecnie na podstawie art. 15 ust. 4h updop oraz art. 22 ust. 6bb updof składki ZUS od należności ze stosunku pracy (w części finansowanej przez pracodawcę, a także składki na FP, FS oraz FGŚP) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia tym terminom, ww. składki stanowią koszty uzyskania przychodów z chwilą ich opłacenia do ZUS.

Odrębne przepisy, o których mowa wyżej, to przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 ze zm.). Na podstawie art. 47 ust. 1 tej ustawy, składki ZUS opłaca się za dany miesiąc, nie później niż:

• do 5. dnia następnego miesiąca - w przypadku jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,
• do 15. dnia następnego miesiąca - w przypadku płatników składek posiadających osobowość prawną,
• do 20. dnia następnego miesiąca - w przypadku pozostałych płatników składek.

Do ustalania tych terminów stosuje się odpowiednio art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej (por. art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Oznacza to, że jeśli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Jeżeli pracownik jest uczestnikiem pracowniczych planów kapitałowych (PPK), to podmiot zatrudniający (pracodawca) jest obowiązany do obliczenia wpłaty finansowanej przez siebie oraz do obliczenia i pobrania od uczestnika PPK wpłaty finansowanej przez uczestnika w terminie wypłaty wynagrodzenia. Powyższe wynika z art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 46), dalej zwanej ustawą o PPK. Obliczone i pobrane przez pracodawcę w danym miesiącu wpłaty są przekazywane do wybranej instytucji finansowej w terminie do 15. dnia następnego miesiąca (por. art. 28 ust. 4 ustawy o PPK). Wpłaty do PPK finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu (por. art. 27 ust. 9 ustawy o PPK).

Wpłata do PPK finansowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Przychód ten powstaje w momencie, w którym pracodawca wpłatę do PPK, w części sfinansowanej z własnych środków, przekaże na rachunek pracownika w instytucji finansowej prowadzącej PPK.

Z pisma Ministerstwa Finansów z 1 lipca 2019 r., będącego odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa wynika, że w przypadku wpłat na PPK, finansowanych przez pracodawcę, pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy (w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia) w miesiącu, w którym pracodawca dokonał wpłat (sfinansowanych z jego środków) na rachunek pracownika w PPK. Przychód pracownika z tytułu wpłaty na PPK, sfinansowanej przez pracodawcę, dolicza się do pozostałych przychodów pracownika ze stosunku pracy, uzyskanych w danym miesiącu i od łącznej kwoty oblicza i pobiera się zaliczkę na podatek dochodowy, na zasadach ogólnych.

Zdarza się jednak, że wynagrodzenie pracownika za dany miesiąc jest mu wypłacane w miesiącu następnym, np. 10. dnia następnego miesiąca i po tym dniu pracodawca nie dokonuje już żadnej wypłaty pieniężnej na rzecz pracownika. Do kwestii tej odniosło się Ministerstwo Finansów w piśmie z 15 lipca 2019 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, wyjaśniając że:

"(...) jeżeli płatnik po dokonaniu świadczenia w postaci wpłaty z własnych środków na konto pracownika w PPK, nie ma w tym miesiącu z czego pobrać zaliczki należnej od wartości tego świadczenia (po tym dniu nie dokonuje już żadnej wypłaty pieniężnej na rzecz pracownika), to zaliczki nie pobierze. W takiej sytuacji, przychód pracownika z tego tytułu płatnik doliczy do przychodu ze stosunku pracy wykazywanego w informacji PIT-11 za rok, w którym pracownik otrzymał ten przychód. W takim przypadku u podatnika może wystąpić konieczność dopłaty podatku w rozliczeniu rocznym".

Wpłaty do PPK finansowane ze środków pracodawcy nie są wliczane do wynagrodzenia stanowiącego podstawę ustalenia wysokości obowiązkowych składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe (por. art. 26 ust. 5 ustawy o PPK).

Wpłaty dokonywane do PPK w części finansowanej przez pracodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone w terminie wynikającym z przepisów ustawy o PPK. W przypadku uchybienia temu terminowi wpłaty te stanowią koszty uzyskania przychodów z chwilą ich opłacenia do PPK (por. art. 15 ust. 4ga updop oraz art. 22 ust. 6bc updof).

Należy zaznaczyć, że przepisy art. 15 ust. 4g-4h, art. 16 ust. 1 pkt 57-57aa i ust. 7d updop oraz art. 22 ust. 6ba-6bc, art. 23 ust. 1 pkt 55-55aa i ust. 3d updof stanowią lex specialis wobec ogólnych zasad dotyczących momentu potrącania kosztów uzyskania przychodów zawartych w przepisach ustaw o podatku dochodowym. Oznacza to, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, do składek na ubezpieczenia społeczne, FP, FS oraz FGŚP, a także do wpłat do PPK nie stosuje się podziału kosztów na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Wobec tego wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, w tym np. z regulaminu wynagradzania lub zawartej umowy. W przypadku późniejszego wypłacenia wynagrodzeń, stanowią one koszt uzyskania przychodów w momencie wypłaty. Analogicznie należy postąpić ze składkami ZUS i wpłatami do PPK.

W związku z powyższym dla celów podatkowych pracodawca wypłacający wynagrodzenia pracownikom produkcyjnym w odpowiednim terminie może ująć je w kosztach podatkowych już w miesiącu, którego one dotyczą, a nie jako koszty związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży produktu, tj. w momencie jego sprzedaży.

Koszty z tytułu wynagrodzeń wprowadza się do ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadą memoriału. Nakazuje ona ujmować w księgach danego roku obrotowego wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody oraz obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Stosując zasadę memoriału, wynagrodzenia za styczeń 2023 r. są kosztami tego miesiąca, nawet gdy zostaną wypłacone w lutym 2023 r. Analogicznie postępuje się ze składkami ZUS oraz wpłatami do PPK w części finansowanej przez pracodawcę. Nie ma tu znaczenia moment wypłaty tych wynagrodzeń (czy postawienia ich do dyspozycji pracownika) ani data przekazania składek do ZUS oraz wpłat do PPK na rachunek bankowy instytucji finansowej.

Przykład

I. Założenia:

1. W spółce "A" wynagrodzenia za dany miesiąc są wypłacane 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Wynagrodzenia za styczeń 2023 r. zostały wypłacone (postawione do dyspozycji) 10 lutego 2023 r.
2. Pracownikowi "X" za wykonaną pracę przysługuje stałe miesięczne wynagrodzenie w wysokości: 5.000 zł oraz podstawowe koszty uzyskania przychodów w wysokości: 250 zł. Jest on uczestnikiem PPK od 2019 r. Spółka jako płatnik jest uprawniona do pomniejszania temu pracownikowi zaliczki na PIT o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (300 zł), złożył on bowiem stosowne oświadczenie na formularzu PIT-2.
3. Zgodnie z polityką rachunkowości spółka rozlicza koszty na kontach zespołu 4. Wpłaty do PPK na rachunek bankowy wybranej instytucji finansowej wpłacane są 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały obliczone i pobrane.
4. Rozliczenie podatkowo-składkowe pracownika "X" za styczeń 2023 r., z uwzględnieniem wpłat do PPK, przedstawiało się następująco:

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach stycznia 2023 r.

B. Zapisy w księgach lutego 2023 r.

Koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników produkcyjnych za wykonaną pracę lub świadczenie usług na rzecz produkcji zalicza się do kosztu wytworzenia produktu. W myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją (np. płace bezpośrednie z pochodnymi) i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Zatem dla celów bilansowych wynagrodzenia pracowników produkcyjnych są aktywowane w koszcie wytworzenia na koncie 60 "Produkty gotowe i półprodukty", zapisem po stronie Wn konta 60, w korespondencji ze stroną Ma konta 58 "Rozliczenie kosztów działalności" lub 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej". Wpływają one na wynik finansowy dopiero w momencie sprzedaży produktów, tj. w momencie uzyskania przychodu. Wartość sprzedanych produktów według ich kosztu wytworzenia odnosi się w ciężar konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", zapisem po stronie Wn konta 70-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 60. Co istotne, jeżeli na koniec okresu sprawozdawczego (np. miesiąca, kwartału lub roku) wyroby gotowe nie zostaną sprzedane, to koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych, składek ZUS oraz wpłat do PPK obciążających pracodawcę, które wchodzą w skład kosztu wytworzenia tych wyrobów, nie wpłyną na wynik finansowy tego okresu, lecz na wartość produktów pozostających w magazynie. W takim przypadku, jeżeli terminy wypłaty wynagrodzeń, zapłaty składek ZUS oraz wpłat do PPK nie zostaną uchybione, wynik finansowy będzie się różnił od wyniku podatkowego.