Obowiązki podatników w zakresie rocznego zamknięcia podatkowej księgi

Pierwszym etapem zmierzającym do zamknięcia podatkowej księgi jest roczne podsumowanie zapisów. W tym względzie przepisy rozporządzenia nie narzucają żadnych terminów. Wskazują natomiast dwa sposoby dokonania podsumowania (patrz ust. 19 i 20 objaśnień do podatkowej księgi zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia). Zastosowanie konkretnego sposobu zależy od tego, czy w trakcie roku podatkowego przychody i koszty uzyskania przychodów wpisywane do księgi w kolumnach od 7 do 14 były ujmowane narastająco, czy sumowane tylko za poszczególne miesiące.

W przypadku gdy zapisy w księdze były ujmowane narastająco, roczne podsumowanie sprowadza się do tego, że:

• wpisy za dany miesiąc podkreśla się, a dane z kolumn 7-14 sumuje i również podkreśla,
• pod podsumowaniem przychodów i kosztów danego miesiąca wpisuje się w poszczególnych kolumnach sumy od początku roku do miesiąca poprzedzającego dany miesiąc,
• w kolejnej pozycji w poszczególnych kolumnach wpisuje się sumę przychodów i kosztów od początku roku.

Tym samym wartość rocznych sum osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów wyznacza wprost podsumowanie kolumn 7-14 dokonane po zakończeniu grudnia.

Z kolei jeżeli w trakcie roku sumowano jedynie przychody i koszty danego miesiąca, wymagane jest:

• podsumowanie zapisów dokonanych w ostatnim miesiącu roku podatkowego,
• sporządzenie na oddzielnej stronie księgi zestawienia rocznego poprzez wpisanie w niej we właściwych kolumnach sum przychodów i kosztów z poszczególnych miesięcy,
• dodanie zestawionych kwot miesięcznych sum przychodów i kosztów.

Znaczenie i zakres

Sporządzenie spisu z natury jest konieczne, bowiem przedsiębiorcy prowadzący podatkową księgę i ustalający na jej podstawie roczny dochód/stratę z działalności gospodarczej, muszą uwzględniać różnice remanentowe (art. 24 ust. 2 updof). W związku z tym przepisy rozporządzenia obligują podatników do sporządzania spisu z natury (remanentu) w szczególności na 1 stycznia i 31 grudnia roku podatkowego. W praktyce wartość tych spisów przedsiębiorcy odnoszą do kosztów uzyskania przychodów za dany rok podatkowy, odpowiednio na ich zwiększenie (remanent na 1 stycznia) i zmniejszenie (remanent na 31 grudnia).

W § 25 ust. 2 rozporządzenia określono wymogi formalne dla spisu z natury. Z powołanego przepisu wynika, że musi on zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie składników objętych spisem, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości składników objętych spisem przez ich cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników).

Spis z natury sporządza się w celu wykazania stanu towarów (z podziałem na określone kategorie) wchodzących w skład firmowego majątku podatnika (także tych znajdujących się poza zakładem). Ponadto spisem trzeba objąć towary obce, które na dzień jego sporządzenia znajdują się na terenie zakładu przedsiębiorcy.

Zakres towarów obejmowanych spisem i sposób ich ujęcia w księdze przedstawia tabela.

Dla niektórych rodzajów działalności gospodarczej ustawodawca wprowadził odrębne regulacje w kwestii sporządzania spisu z natury (§ 25 ust. 2 rozporządzenia). W rezultacie przy prowadzeniu:

• księgarń i antykwariatów księgarskich - spisem z natury można obejmować jedną pozycją wydawnictwa o tej samej cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z podziałem na książki, broszury, albumy i inne,
• działalności kantorowej - spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe,
• działów specjalnych produkcji rolnej - spisem z natury należy objąć niezużyte w toku produkcji materiały i surowce oraz ilość zwierząt według gatunków z podziałem na grupy.

Wycena

Wyceny spisu z natury dokonuje się najpóźniej w terminie 14 dni od jego zakończenia (§ 26 ust. 7 rozporządzenia).

Zasady wyceny są określone w § 26 ust. 1-4 i 8 rozporządzenia. Treść przepisów wskazuje, że zależnie od rodzaju towarów objętych spisem oraz przedmiotu działalności, mogą mieć zastosowanie różne sposoby wyceny (patrz tabela).

Wspomniane sposoby wyceny stanowią kategorie prawne, których znaczenie zostało określone:

• w § 3 pkt 2-4 rozporządzenia - jeśli chodzi o cenę zakupu, cenę nabycia i koszt wytworzenia,
• w art. 11 ust. 2 updof - w odniesieniu do pojęcia ceny rynkowej.

Jeżeli podatnicy korzystają z możliwości wyceny z uwzględnieniem ceny nabycia, to do jej wyliczenia stosują procentowy wskaźnik kosztów ubocznych zakupu, ujętych w kolumnie 11 księgi, w stosunku do ogólnej wartości zakupu towarów handlowych i materiałów, zaewidencjonowanych w kolumnie 10 księgi. Można go zapisać wzorem:

O tak ustalony wskaźnik podwyższa się jednostkowy koszt zakupu (czyli wylicza cenę nabycia), a następnie ustala wartość poszczególnych składników spisu z natury. Tak wynika z treści ust. 21 objaśnień do podatkowej księgi zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Modyfikacja wartości remanentu

W rozporządzeniu, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r., przewidziany został jeden przypadek, którego zaistnienie może skutkować przeprowadzeniem korekty wartości spisu z natury. Mowa o nim w § 26 ust. 5 rozporządzenia. Przepis ten nawiązuje do art. 22p updof, z którego wynika nakaz niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów tej części kosztu, w jakiej płatność dotycząca transakcji między przedsiębiorcami o jednorazowej wartości przekraczającej 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, została dokonana:

• z pominięciem rachunku płatniczego,
• przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu na tzw. białej liście,
• z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności pomimo zawarcia na fakturze oznaczenia wskazującego na konieczność zastosowania tego mechanizmu.

W rezultacie, wartość spisu z natury pomniejsza się o kwotę, o którą przedsiębiorca dokonał korekty na podstawie art. 22p updof, jeżeli korekta (zmniejszająca koszty lub zwiększająca przychody) związana była z zaliczeniem do kosztów podatkowych wydatków dotyczących towarów objętych spisem. Pomniejszenia dokonuje się o tę część kwoty zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów, która przypada na towary objęte tym spisem.

Warto dodać, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, w spisie z natury przedsiębiorca powinien uwzględniać posiadane towary także wówczas, gdy nabył je nieodpłatnie (np. w drodze darowizny). Przy czym w takim przypadku, choć nie wynika to wprost z przepisów rozporządzenia, konieczne jest zmniejszenie wartości spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego, o wartość tych towarów. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2024 r., nr 0115-KDIT3.4011.315.2024.1.DP, stwierdzając, że wartość towarów nabytych w darowiźnie nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu rocznego dochodu/straty z działalności gospodarczej.

Ujęcie remanentu w księdze

Spis z natury, w tym sporządzony na ostatni dzień roku podatkowego, podlega wpisaniu do księgi (§ 24 ust. 1 rozporządzenia). Sposób dokonania zapisu określa § 26 ust. 6 rozporządzenia. Stanowi on, że spis z natury podlega wpisaniu do księgi:

• według poszczególnych rodzajów jego składników, lub
• w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników, które należy przechowywać łącznie z księgą.

Wartość spisu można wpisać w podatkowej księdze w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" albo w kolumnie 15, która jest kolumną wolną, lub w kolumnie 17 "Uwagi". W przypadku wpisania tej wartości w kolumnie 10 jako ostatniej pozycji księgi, nie należy jej sumować z kosztami ujętymi w tej kolumnie.

Ostatnim krokiem do zamknięcia podatkowej księgi jest obliczenie wysokości dochodu uzyskanego w roku podatkowym lub straty podatkowej poniesionej za ten rok. Obliczenia tego dokonuje się na osobnej karcie podatkowej księgi, a sposób jego przeprowadzenia opisuje ust. 22 objaśnień do podatkowej księgi zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W tym celu należy:

1) ustalić wysokość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 9),

2) ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący:

a) do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych (materiałów) z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego,

b) kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 14 oraz pomniejszyć o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów (np. w gastronomii koszty zakupu materiałów i towarów handlowych zużytych do przygotowania posiłków dla pracowników zostały wpisane w kolumnie 10),

3) wysokość osiągniętego przychodu (kolumna 9) pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 2; wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi wysokość dochodu osiągniętego w roku podatkowym.

Co do zasady, tak ustalone kwoty przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu/straty wykazuje się w załączniku PIT/B oraz w zeznaniu podatkowym.