Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa a VAT

Transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) może być wyłączona spod uznania jej za dostawę towarów. Warunkiem jest, aby nabywca posiadał zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji.

Wyłączenie zbycia ZCP spod przepisów o VAT

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Oznacza to, że w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o VAT. Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie aportu.

Definicja ZCP

Definicja ZCP została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak podkreślają organy podatkowe, definicja ZCP nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Należy ponadto podkreślić, że art. 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 dyrektywy VAT, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa UE mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Ponadto przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za ZCP, należy uwzględnić, zdaniem organów, następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Jak wskazano wcześniej, z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. NSA w wyroku z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2093/18, uznał, że wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za ZCP, nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki.

Jeśli natomiast chodzi o wyodrębnienie finansowe, to zdaniem organów nie ogranicza się ono jedynie do samodzielności finansowej, ale również do sytuacji, w której poprzez właściwą ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Zaś NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 99/20, uznał, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń.

Istotne przepisy dyrektywy

Przy omawianiu zagadnienia dotyczącego ZCP należy wziąć także pod uwagę przepisy dyrektywy VAT. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 747/19 (wyrok został utrzymany przez NSA w dniu 3 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1449/20), podkreślił, że wprowadzone do krajowego ustawodawstwa unormowanie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinno być interpretowane przy zastosowaniu autonomicznej wykładni, która nie może być ograniczana regulacjami krajowymi. Swoboda każdego z państw UE w omawianej kwestii została ograniczona tylko do możliwości wyboru, czy zostanie dokonana implementacja wskazanych regulacji do prawa krajowego czy nie. A zatem przy rozpatrywaniu kwestii opodatkowania VAT należy, zdaniem Sądu, uwzględnić uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo TSUE.

Przykładowo w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 TSUE podkreślił m.in., że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności przy udziale nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. W wyroku tym TSUE ponadto uznał, że możliwa jest jedynie taka interpretacja przepisów, która jest autonomiczna, jednolita i obowiązująca na całym terytorium UE. TSUE uznał, że pojęcie zbycia części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności. TSUE dopuszcza także możliwość uznania za ZCP, w określonych przypadkach, tylko samych składników rzeczowych.

TSUE w wyroku z dnia 16 stycznia 2023 r., w sprawie C-729/21, wskazał także, że objęcie zakresem pojęcia "przekazania całości lub części majątku" w rozumieniu art. 19 dyrektywy VAT wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub ZCP, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy. Dodatkowo TSUE uznał, że pojęcie "przekazania całości lub części majątku" obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części, pod warunkiem że całość przekazanych składników jest wystarczająca dla umożliwienia temu przedsiębiorstwu prowadzenia samodzielnej działalności.

WSA w Poznaniu we wcześniej przywołanym wyroku z dnia 1 lipca 2020 r. podkreślił zaś, że wprowadzając definicję ZCP, ustawodawca wymaga zbycia łącznie składników materialnych i niematerialnych, co pozostaje w sprzeczności ze wskazaniami TSUE. Zdaniem Sądu wykładnia implementowanego przepisu z pominięciem orzecznictwa TSUE jest obarczona wadliwością, ponieważ ignoruje tezy o autonomii pojęć i instytucji prawa unijnego. Sąd uznał, że doktryna również zauważa, że w świetle regulacji i orzecznictwa unijnego wyodrębnienie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, definiowanych w dużej mierze za pomocą kryteriów formalnych, prowadzi do konstruowania zbyt rygorystycznych wymogów, pozwalających na uznanie danych składników przedsiębiorstwa za ZCP.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361)