Faktura zaliczkowa wystawiona przedwcześnie

Otrzymanie zaliczki powinno być, co do zasady, udokumentowane fakturą. Przepisy o VAT dopuszczają jednak możliwość wystawienia faktury zaliczkowej na 60 dni przed otrzymaniem zaliczki i nie ma problemu, jeśli zaliczka wpłynie do sprzedawcy w tym terminie. Jednak problem powstaje w sytuacji, gdy kontrahent zapłaci później.

Obowiązek podatkowy od zaliczki

Zgodnie z podstawową zasadą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednak w sytuacji, gdy podatnik otrzyma zapłatę lub jej część (w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek) przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje tylko w odniesieniu do tej kwoty, z chwilą jej otrzymania.

Oznacza, to, że, co do zasady, otrzymanie zapłaty lub jej części na poczet przyszłego wykonania usługi lub dostawy towarów powoduje powstanie obowiązku rozliczenia podatku VAT od otrzymanej kwoty. Podatnik, który otrzymał zaliczkę, co do zasady, ma obowiązek wystawić fakturę zaliczkową. Sporządza się ją nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę.

Przy czym przepisy o VAT przewidują przypadki kiedy podatnik nie ma obowiązku rozliczenia VAT w momencie otrzymania zaliczki. Dotyczy to czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czyli m.in. dostawy mediów czy usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Dodatkowo podatnik w tych przypadkach nie jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty, przed dokonaniem czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Sporządzenie faktury przed otrzymaniem zapłaty

Przepisy o VAT dopuszczają możliwość wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 60 dni (do końca 2021 r. było to 30 dni) przed tym terminem (art. 106i ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT).

W praktyce zdarzają się sytuacje, kiedy podatnik sporządzi fakturę zaliczkową przed otrzymaniem zaliczki, a zaliczki nie otrzymał i minęło już 60 dni od sporządzenia faktury.

Organy podatkowe w takich przypadkach uznają, że gdy podatnik wystawił fakturę zaliczkową przed wykonaniem usługi oraz przed otrzymaniem całości lub części zapłaty i w ciągu 60 dni od dnia wystawienia faktury zaliczkowej nie otrzymał kwoty zaliczki wskazanej na fakturze, to faktura ta została wystawiona niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. W tych okolicznościach, zdaniem organów podatkowych, ma zastosowanie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT i podatnik powinien wystawić fakturę korygującą mającą na celu skorygowanie tej nieprawidłowości. Organy podatkowe wskazują również, że fakturą korygującą nie można zmienić daty wystawienia faktury zaliczkowej, bowiem faktura ta faktycznie została wystawiona w danym dniu i w tej pozycji faktury nie ma pomyłki, zatem nie podlega ona korekcie. W związku z tym uważają, że podatnik powinien wystawić fakturę korygującą celem skorygowania zdarzenia (daty wpłaty zaliczki), tj. zdarzenia, które nie zaistniało. Przy czym, w sytuacji gdy podatnik nie skoryguje faktury, wówczas, zdaniem organów, ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT i podatnik jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Jednocześnie, w opinii organów, taka faktura jest fakturą pustą i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy.

Stanowisko sądów administracyjnych

Odmiennego zdania są natomiast sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 686/19, wyjaśnił, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenia, ale wystawionych przedwcześnie. Jak zaznaczył NSA, art. 108 ustawy o VAT odnosi się do pustych faktur, czyli do takich, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji. Natomiast, zdaniem Sądu, obowiązek zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia pustej faktury. Jak zaznaczył Sąd, jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. NSA podkreślił, że wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą zapłaty, jeśli zapłata nastąpiła przed sprzedażą, nie zaś, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury.

Także NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 229/20, nie zgodził się ze stanowiskiem organu, z którego wynikało, że podatnik każdorazowo w przypadku opóźnienia klienta w zapłacie ceny lub odbiorze towaru ponad terminy wskazane w przyjętej przez klienta fakturze, powinien dostosowywać swoje działania do nienależytego zachowania klienta, tzn. wystawić korektę faktury oraz nową fakturę z przyszłymi datami dostawy lub zapłaty.

Podobny pogląd zaprezentowany został też w innych orzeczeniach NSA, przykładowo w wyrokach z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 434/19, czy z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2093/18.

Również w niedawno wydanym wyroku z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 225/24 (orzeczenie nieprawomocne), WSA w Krakowie nie zgodził się z organem podatkowym, że zajdzie potrzeba skorygowania przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku, tj. wyzerowania tych pozycji. Jak zaznaczył WSA, w takim przypadku nie występuje bowiem żadna z okoliczności faktycznych wymienionych w art. 106j ustawy o VAT, rodząca potrzebę skorygowania takiej faktury, w szczególności nie doszło do pomyłki w treści faktury w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W ocenie Sądu, korekta przedwcześnie wystawionych faktur na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT powinna zostać dokonana wyłącznie w zakresie stwierdzonego błędu, tj. w zakresie błędnie określonej daty powstania obowiązku podatkowego. Sąd także nie zgodził się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik nie skoryguje przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku, tj. nie wyzeruje tych pozycji, to będzie zobowiązany do zapłaty wskazanego w nich podatku VAT, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury.

Sąd przyznał rację podatnikowi, że art. 108 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu Państwa i dotyczy transakcji fikcyjnych. W omawianym przypadku nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ustawy o VAT, ponieważ realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, nawet gdy dokumentująca ją faktura zaliczkowa została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tego obowiązku.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361)