W obrocie gospodarczym powszechnie stosowaną praktyką jest przyjmowanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów bądź usług. Otrzymanie zaliczki, co do zasady, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Istnieją jednak pewne sytuacje, w przypadku których wpłata zaliczki przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT.
Obowiązek podatkowy w podatku VAT, w myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Tak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
Trzeba mieć na uwadze, że istnieją czynności, w przypadku których wpłata zaliczki przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Chodzi o czynności wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czyli o:
We wszystkich powyższych przypadkach fakt otrzymania zaliczki nie spowoduje konieczności jej opodatkowania. Wyjątek dotyczy ww. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług.
Obowiązku podatkowego nie spowoduje również otrzymanie całości lub części zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty) z tytułu dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b ustawy o VAT.
W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia zaliczki, przedpłaty czy zadatku. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.264.2023.2.MB, wskazuje, aby w takiej sytuacji odnieść się do wykładni językowej. I tak zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (https://sjp.pwn.pl/) zaliczka została zdefiniowana jako część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet tej należności. Jeżeli chodzi natomiast o przedpłatę, to jest to część ceny towaru (lub usługi) wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie, podobnie jak zadatek.
Dyrektor KIS w powołanej interpretacji wyjaśnił ponadto, że zarówno zaliczka, jak też przedpłata i zadatek, jako zapłata na poczet przyszłej należności, musi być powiązana z konkretną transakcją, tj. dostawą określonych towarów lub świadczeniem określonych usług. W związku z tym istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone (jasno sprecyzowane i niezmieniane przez strony już po dokonaniu wpłaty).
Aby zapłatę na poczet przyszłych należności można było uznać za zaliczkę, zdaniem Dyrektora KIS wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.679.2022.2.IZ, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.189.2023.2.AG, podkreślił, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można rozpatrywać ich jako czynności "oderwanej" od sprzedaży. Nie są one dodatkowymi czynnościami, lecz są integralnie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na poczet których zostały uiszczone.
Wobec powyższego otrzymanie zaliczki dotyczącej konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi wiąże się generalnie z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT u podatnika otrzymującego wpłatę - w odniesieniu do otrzymanej kwoty (przykład). Jeśli natomiast otrzymana wpłata ma charakter nieskonkretyzowany, to jej otrzymanie jest neutralne podatkowo, tj. nie skutkuje obowiązkiem wykazania VAT należnego.
Przykład W dniu 20 grudnia 2023 r. czynny podatnik VAT otrzymał na rachunek bankowy zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towaru. Faktura została wystawiona 4 stycznia 2024 r. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2023 r., tj. z chwilą otrzymania zaliczki. Wystawienie faktury zaliczkowej w styczniu 2024 r. pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. |
Podatnik, który otrzymał zaliczkę, co do zasady, ma obowiązek wystawić fakturę. Fakturę tę musi sporządzić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę. Fakturę zaliczkową podatnik może także wystawić przed otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 60 dni przed tym terminem. Kwestie te reguluje art. 106b ust. 1 pkt 4 i art. 106i ust. 2 i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT.
Otrzymaną wpłatę, będącą zaliczką, opodatkowuje się stawką właściwą dla towaru/usługi, których zaliczka dotyczy.
Co do zasady, faktura dokumentująca otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży - stosownie do art. 106f ust. 1 ustawy o VAT - powinna zawierać:
1) dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 (m.in. datę wystawienia faktury, jej numer, imiona i nazwiska osób lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy),
2) otrzymaną kwotę zapłaty,
3) kwotę podatku wyliczoną według wzoru:
KP = | ZB × SP |
100 + SP |
gdzie:
KP | - | oznacza kwotę podatku, | |
ZB | - | oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, | |
SP | - | oznacza stawkę podatku, |
4) dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.
W sytuacji gdy faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura ta (tzn. faktura końcowa) powinna również zawierać numery identyfikujące w Krajowym Systemie e-Faktur faktury wystawione przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a w przypadku faktur innych niż faktury ustrukturyzowane - numery tych faktur.
Natomiast w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur będzie musiała zawierać również numery identyfikujące poprzednie faktury w KSeF, a w przypadku faktur innych niż faktury ustrukturyzowane - numery poprzednich faktur. Tak wynika z art. 106f ust. 4 ustawy o VAT.
Jeszcze do niedawna, pomimo braku regulacji ustawowej, organy podatkowe uznawały, że w sytuacji gdy obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki i dokonania dostawy towarów powstaje w tym samym okresie rozliczeniowym, podatnik może zrezygnować z wystawienia faktury zaliczkowej. Tak uznał Dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.858.2022.2.AB.
W wyniku nowelizacji ustawy o VAT od 1 września 2023 r. obowiązuje rozwiązanie (dopuszczane wcześniej przez organy podatkowe) pozwalające na odstąpienie od obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej, jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty z tytułu tej czynności w tym samym miesiącu, w którym jej dokonał. I tak na podstawie art. 106b ust. 1a ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, jeżeli całość lub część zapłaty określonej w tym przepisie otrzymał w tym samym miesiącu, w którym dokonał czynności, na poczet których otrzymał całość lub część tej zapłaty.
Zasada ta nie dotyczy przypadków wynikających z regulacji zawartych w art. 106i ust. 3-8 ustawy o VAT, tj. dotyczących szczególnych terminów wystawiania faktur.
Trzeba mieć na uwadze, że w przypadku niewystawienia przez podatnika faktury zaliczkowej z powodów określonych w art. 106b ust. 1a, wystawiona przez podatnika faktura po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi musi zawierać dodatkowo datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi i datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.
Podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
Prawo do odliczenia VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Te same zasady stosuje się do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. Stanowi o tym art. 86 ust. 10c ustawy o VAT.
Najprościej rzecz ujmując, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej w tym okresie rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy (tj. z chwilą otrzymania zaliczki), nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nabywca (podatnik) otrzymał tę fakturę zaliczkową.
Warto nadmienić, że jeżeli podatnik nie dokona odliczenia VAT w powyższym terminie, to może odliczyć VAT w deklaracji podatkowej za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych (jeżeli rozlicza VAT miesięcznie) lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (jeżeli VAT rozlicza kwartalnie). W przypadku nieodliczenia VAT w ww. terminach, tj. na bieżąco, podatnik ma możliwość odliczenia VAT poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
"(...) Otrzymanie przez Państwa zaliczki na poczet wszystkich mediów, tj. dostawy energii elektrycznej i cieplnej, dostawy wody i usług telekomunikacyjnych, czy też na poczet wybranych mediów, np. tylko energii, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, a także obowiązku wystawienia faktury. (...)". Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.322.2023.2.AWY
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.244.2023.4.IK |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)
|