Ustalanie sankcji w VAT

W wyniku nowelizacji ustawy o VAT w dniu 6 czerwca 2023 r. weszły w życie przepisy dotyczące zasad ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Wcześniej było ono ustalane "sztywno" w wysokości 30%, 20%, 15% czy 100%, natomiast obecnie jest ono ustalane w wysokości do 30%, do 20% lub do 15%. Organ podatkowy, określając obecnie sankcję, będzie jej wysokość ustalał w sposób zindywidualizowany, uwzględniający konkretne okoliczności danej sprawy.

Kiedy 30% , 20% i 15% sankcja?

Zasady ustalania dodatkowego zobowiązania w VAT zostały określone w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. Do 5 czerwca 2023 r. stosowanie sankcji miało charakter obligatoryjny niezależnie od przyczyny stwierdzonej nieprawidłowości.

Jak wynikało ze starego brzmienia art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, organ podatkowy mógł ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia kwoty do zapłaty, kwoty zawyżenia zwrotu VAT lub kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, gdy podatnik nie złożył deklaracji oraz nie wpłacił zobowiązania podatkowego lub w złożonej deklaracji wykazał kwotę:

• do zapłaty niższą od kwoty należnej,
• zwrotu VAT wyższą od kwoty należnej,
• do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
• zwrotu VAT lub kwotę do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego.

Natomiast sankcja w VAT w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu VAT lub kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe była ustalana w sytuacji, gdy po zakończeniu kontroli podatnik złożył:

1) korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu jej złożenia wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) zaległą deklarację i najpóźniej w dniu jej złożenia wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego.

Zaś 15% sankcja w VAT była nakładana na podatnika, który złożył deklarację VAT, w której organ podatkowy stwierdził, że zaniżył on kwotę zobowiązania podatkowego, zawyżył kwotę zwrotu VAT lub wykazał błędną kwotę do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, ale ją skorygował zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Zatem, gdy podatnik skorygował swoje błędy po rozpoczęciu kontroli, ale przed jej zakończeniem, określona mu była sankcja w wysokości 15%.

Orzeczenie TSUE

Ważne orzeczenie na temat sankcji wydał TSUE w dniu 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19. Zdaniem TSUE art. 273 dyrektywy VAT stoi na przeszkodzie przepisom krajowym nakładającym na podatnika sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia VAT. W opinii TSUE dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.

Zmiana zasad ustalania sankcji

W związku z tym wyrokiem TSUE wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do tego wyroku. Jak tłumaczyło Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do omawianej nowelizacji ustawy o VAT, kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE w sprawie C-935/19 była likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych) są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. MF wskazało, że najbardziej właściwym sposobem realizacji tego wyroku było umożliwienie organom nakładającym sankcję w VAT obniżenia jej wysokości w sposób uwzględniający charakter i wagę naruszenia.

Pomimo że wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami objęto również art. 112c ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2023 r., 100% sankcja była ustalona przez organ podatkowy podatnikowi, który świadomie uczestniczył w oszustwie, czyli gdy odliczył on podatek VAT z faktur, które:

• zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,
• stwierdzają czynności, których nie dokonano, w części dotyczącej tych czynności,
• podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, w części dotyczącej tych pozycji,
• potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) - w części dotyczącej tych czynności.

Zmiana w art. 112c ustawy o VAT spowodowała, że najbardziej dotkliwa sankcja obecnie ma zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem jego celowego działania lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia VAT z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie zostaną objęte 100% sankcją. Te przypadki zostaną objęte sankcją z art. 112b ustawy o VAT.

Kiedy sankcje nie są stosowane?

Warto przypomnieć, że 15% sankcja ani 20% i 30% nie są naliczane, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji VAT albo

b) złożył deklarację z wykazanymi kwotami VAT

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo jej korekty wraz z odsetkami.

Sankcje te nie są naliczane także, gdy zaniżenie kwoty do zapłaty lub zawyżenie kwoty do zwrotu lub do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe wiążą się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem VAT należnego lub naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a VAT należny lub naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli.

Natomiast żadną sankcją (w tym 100%) nie zostanie obciążony podatnik będący osobą fizyczną, który za ten sam czyn poniesie odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Przepisy w tym zakresie obowiązywały także przed dniem 6 czerwca 2023 r.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.05.2023 r. o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059)