Sankcje w VAT przy nierzetelnym rozliczeniu VAT

Przepisy o VAT określają zasady ustalania sankcji w sytuacji, gdy podatnik popełni błędy skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego czy zawyżeniem nadwyżki VAT. W zależności od rodzaju popełnionego błędu ustawodawca wprowadził cztery różne wysokości sankcji, tj.: 30%, 20%, 15% oraz 100%.

"Podstawowe" sankcje w VAT

Jak wynika z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji VAT oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, bądź też w przypadku, gdy w złożonej deklaracji wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu nadwyżki VAT wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę nadwyżki VAT do zwrotu lub kwotę do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego

- organ podatkowy określi mu odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu nadwyżki VAT lub do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Sankcja nie jest wymierzana w sytuacji, gdy podatnik złoży odpowiednią korektę deklaracji przed dniem wszczęcia kontroli.

W sytuacji gdy korekta taka zostanie złożona po zakończeniu kontroli i podatnik uwzględni w niej stwierdzone nieprawidłowości oraz wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu, wówczas sankcja wynosi 20%.

Ponadto, jeżeli podatnik skoryguje deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu VAT lub do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Najwyższa 100% sankcja dotyczy tych podatników, którzy w odliczaniu VAT posłużą się pustą fakturą. Sankcją tą będzie objęta ta część zaniżenia (zawyżenia) kwoty VAT, która będzie dotyczyła podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Wystawienie faktury do paragonu bez NIP

Wystawienie dla nabywcy (podatnika VAT) faktury z tytułu sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest możliwe wyłącznie w przypadku zamieszczenia na paragonie dokumentującym tę sprzedaż NIP nabywcy. Wystawienie faktury do paragonu niezawierającego NIP-u nabywcy zagrożone jest sankcją w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze. Sankcja taka także nakładana jest na nabywcę, który ujmie taką fakturę w ewidencji VAT.

Sankcja ta nie jest ustalana w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn poniosą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Sankcja nie ma także zastosowania do podatników świadczących usługi taksówek osobowych, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą.

Nieprawidłowe stosowanie MPP

Również w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę bez specjalnego oznaczenia "mechanizm podzielonej płatności", naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustali sankcję w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT wykazanej na tej fakturze (przykład). Sankcja ta nie jest ustalana:

• w przypadku osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, lub
• jeżeli nabywca zapłaci za te towary/usługi z zastosowaniem MPP.

Ponadto brak oznaczenia przez dostawcę faktury wyrazami "mechanizm podzielonej płatności" powoduje, że nabywca również będzie narażony na sankcje. Jeżeli bowiem pomimo istniejącego obowiązku nie dokona on płatności w systemie MPP, organ podatkowy ustali sankcję w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku wykazanego na fakturze, której będzie dotyczyć płatność. Organ nie ustali sankcji w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe oraz gdy sprzedawca rozliczył całą kwotę VAT wynikającą z faktury, która zostanie zapłacona z pominięciem MPP.

Wyrok TS UE

Ważne orzeczenie na temat sankcji wydał TS UE w dniu 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19. Zdaniem TS art. 273 dyrektywy w sprawie VAT stoi na przeszkodzie przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania dostawy opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia VAT, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Zdaniem TS UE dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.

Warto tutaj przywołać także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 59/20 (orzeczenie nieprawomocne). WSA w kontekście przywołanego powyżej orzeczenia TS UE stwierdził, że regulacja zawarta w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu VAT, a zatem czy do nieprawidłowego rozliczenia doszło w wyniku błędu czy też na skutek oszustwa. Zdaniem Sądu przepis ten obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi sankcji wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy. Sprzeciwia się to zatem celom przewidzianym w art. 273 dyrektywy VAT oraz zasadzie proporcjonalności. WSA podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa UE nałożył na podatnika karę pieniężną w sytuacji, gdy ten nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów o VAT, niemniej jednak możliwość taka nie może być oderwana od badania wagi nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, zdaniem WSA, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Podobne orzeczenie wydał ten sam Sąd w wyrokach z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 185/21, czy z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 258/21 (orzeczenia nieprawomocne)

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.)