Rozliczenie VAT w przypadku premii pieniężnych

Od początku obowiązywania ustawy o VAT z 2004 r. trwał spór pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami na temat zasad rozliczania premii pieniężnych. Przede wszystkim powstawał problem, czy wypłata premii jako bonus kontrahentowi z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów stanowi rabat obniżający podstawę opodatkowania.

Sprzeczne stanowiska sądów

Organy podatkowe uważają, że kwoty wypłacane z tytułu premii pieniężnych (bonusów warunkowych) np. za dokonanie określonego poziomu zakupów, powodują obniżenie podstawy opodatkowania i stanowią rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym czynność ta powinna być udokumentowana fakturą korygującą.

Natomiast podatnicy twierdzili, że wypłata bonusu warunkowego stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Sądy administracyjne nie zajmowały jednolitego stanowiska w tej kwestii. Niektóre składy orzekające wskazywały, że inna jest istota premii pieniężnej, a inna udzielenia rabatu. Jak stwierdził np. NSA w wyroku z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 432/10, wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu.

Natomiast inne przyznawały rację organom podatkowym, twierdząc, że ze względu na ścisły związek przyznanej premii pieniężnej z wysokością obrotu oraz jednorodny charakter sprzedawanych towarów można mówić o rabacie w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Tak uznał np. NSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 361/11. W wyroku tym Sąd wskazał, iż nie ma przeszkód prawnych, aby rabatem objęto więcej niż jedną dostawę, w sytuacji gdy podstawą jego przyznania jest wartość wszystkich dostaw na rzecz jednego nabywcy. Jeśli świadczenie nazwane przez strony umowy "premią pieniężną" można powiązać z dostawami dokonanymi w przyjętym okresie rozliczeniowym, to nawet jeżeli wypłacane są one po uregulowaniu należności, powinny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, mają one bowiem bezpośredni wpływ na wartość dostawy i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dostawy oznaczonych towarów.

Uchwała NSA rozstrzyga spór

Z uwagi na istnienie odmiennych wykładni przepisów prawa omawianego problemu, wątpliwość została rozstrzygnięta przez poszerzony skład NSA w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12. Sąd stwierdził, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania.

Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, Sąd stwierdził, że na gruncie tej ustawy rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług.

Zdaniem Sądu analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się. Tak więc premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

Sąd uznał, że nie można podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii, a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma w związku z tym charakter motywacyjny, zaś rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi.

Zatem udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Warto jednak zaznaczyć, że NSA w pewnym stopniu złagodził swoje niekorzystne dla podatników stanowisko. Jak wyjaśnił, ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, a także dla jego kontrahenta. Podkreślił, że wbrew stanowisku Ministra Finansów, brak udokumentowania fakturą korygującą rabatu (premii pieniężnej) nie będzie stanowił, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, podstawy do pozbawienia otrzymującego rabat (premię pieniężną) prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wielkości niepomniejszonej, przez udzielającego rabat (premię pieniężną).

Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie mamy do czynienia z fakturami wystawionym błędnie czy też fakturami pustymi, ponieważ w momencie wystawiania tych faktur wskazywały one rzeczywistą wysokość obrotu. Przede wszystkim jednak w odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie zachodzi, co do zasady, niebezpieczeństwo związane z fikcyjnymi czy też pustymi fakturami. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego, jest neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny.

W odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) Sąd wskazał, że nie ma zasadniczo zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego nie daje podstawy do pozbawienia kontrahenta podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada wysokości udzielonego rabatu (premii pieniężnej).

Uchwała a interpretacje podatkowe

Omawiana uchwała dla podatników ma duże znaczenie, albowiem obecnie należy oczekiwać jednolitego stanowiska na omawiany temat nie tylko ze strony sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Przy czym podatnicy, którzy postępują zgodnie z wydanymi dla nich interpretacjami podatkowymi na ten temat nie mogą ponosić z tego tytułu negatywnych skutków prawnych, nawet gdy interpretacje te obecnie okazały się nieprawidłowe. Mogą się do nich stosować do czasu, gdy organ podatkowy nie zmieni ich z urzędu.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054)