Stawka VAT przy sprzedaży gotowych dań "na wynos"

Usługi gastronomiczne opodatkowane są zasadniczo 8% stawką VAT. Za usługi te nie można uznać sprzedaży na wynos gotowych dań. W tym przypadku należy bowiem przyjąć, że dochodzi do dostawy towaru. Powoduje to konieczność zastosowania do tej dostawy odpowiedniej stawki VAT.

Co wynika z przepisów?

Obniżoną 8% stawkę VAT stosuje się do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

• napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
   
• napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
   
• kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
   
• napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych,
   
• innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych 23% stawką VAT.

Wynika to z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 73, poz. 392 ze zm.), w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.

Natomiast pod pozycją 36 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" (do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały towary sklasyfikowane w PKWiU 10.73.11.0 "Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne". Zaś pod pozycją 42 tego załącznika wymieniono towary z grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

Przy czym w objaśnieniach zamieszczonych pod omawianym załącznikiem wskazano, że nie ma on zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż ta, której dotyczy załącznik, tj. obecnie 8%. Tak więc jeżeli dany towar (lub usługa) wymieniona jest w załączniku nr 3, ale na podstawie innych regulacji podlega opodatkowaniu niższą stawką podatku VAT lub zwolnieniu, to zastosowanie ma ta niższa stawka lub zwolnienie.

Jednocześnie wyżej wymienione towary (jak i gotowe posiłki) zostały wymienione w załączniku nr 10 do ustawy. Załącznik ten stanowi wykaz towarów opodatkowanych 5% VAT. Towary te odpowiednio wymieniono pod pozycją 26 i 28 tego załącznika. Tak więc zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 3 sprzedaż tych towarów podlega opodatkowaniu stawką niższą, tj. 5%.

Usługa czy dostawa?

Jak już wskazano, co do zasady, usługi związane z wyżywieniem (usługi gastronomiczne), mieszczące się w PKWiU ex 56, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, natomiast dostawa np. pierogów (PKWiU 10.73.11.0) oraz gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1) opodatkowana jest 5% VAT. Z uwagi na to, w celu prawidłowego opodatkowania sprzedaży gotowych dań "na wynos", kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy też świadczenie usług oraz właściwe ich sklasyfikowanie zgodnie z PKWiU.

W wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 ETS wskazał na rozróżnienie działalności restauracyjnej od transakcji dotyczącej dostarczania żywności na wynos. Jak zaznaczył w tym wyroku, transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy zaś do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. Jak wskazał Trybunał, działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Ponadto ETS w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w połączonych sprawach: C-497/09, C-499/09, C-501/09 i 502/09 stwierdził, że ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. ETS uznał za dostawę towarów czynności polegające na sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot-dogów itd. Jego zdaniem sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. W działalności będącej przedmiotem postępowań nie występowali kelnerzy, nie doradzano w rzeczywistości klientom, nie było serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach, podawaniu ich klientom. Brak też było zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, nie było też, co do zasady, naczyń, mebli i nakryć stołowych. Elementy te łącznie mogłyby przeważyć i doprowadzić do stwierdzenia, że w konkretnym przypadku można mówić o świadczeniu usługi gastronomicznej, a nie o dostawie towaru - gotowego dania.

Organy podatkowe zasadniczo uznają, że przy sprzedaży gotowych dań na wynos sklasyfikowanych w PKWiU ex 10.85.1 (z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%) zastosowanie ma 5% stawka VAT. Jednak w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. WSA w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 176/12) uznał inaczej. Sprawa, którą zajmował się Sąd, dotyczyła spółki prowadzącej restaurację, która także dania dostarczała do klientów poprzez dowóz. Sąd uznał, że jedynie przy sprzedaży gotowych produktów, nieprzygotowanych bezpośrednio do spożycia (np. nieugotowanych) mamy do czynienia z towarem, którego dostawa korzysta z 5% stawki VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos przygotowanych w restauracji zastosowanie ma 8% VAT.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054)