Bony i paczki w ujęciu podatkowym i składkowym

Zbliżające się święta Bożego Narodzenia to okazja do obdarowania nie tylko obecnych, ale również byłych pracowników. W celu identyfikacji z firmą określone świadczenia mogą być również przyznane osobom, które świadczą swoje usługi na podstawie umowy zlecenia. Świąteczne bonusy to głównie paczki i bony towarowe. Ich wydanie powoduje określone konsekwencje w VAT. Natomiast otrzymanie skutkuje po stronie osoby obdarowanej powstaniem przychodu podatkowego. Przy czym nie zawsze jest to przychód opodatkowany i oskładkowany.

Świadczenia dla pracowników

ZFŚS jako źródło finansowania

Niewątpliwie najpopularniejszym źródłem finansowania świadczeń udzielanych zatrudnionym osobom w okresie przedświątecznym jest ZFŚS.

Jeżeli świadczenie to przybierze postać paczki (będącej świadczeniem rzeczowym), to jej wartość pieniężna jest objęta zwolnieniem od podatku, gdy spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o pdof. W tym celu jej:

• wydanie musi być związane z działalnością socjalną prowadzoną przez pracodawcę,
   
• wartość w 2012 r. (łącznie z innymi świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi) nie może przekraczać 380 zł,
   
• zakup musi być w całości sfinansowany ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych.

Dla zastosowania zwolnienia podatkowego ważna jest zatem zarówno wartość świadczenia w skali roku, jak również sposób i źródło jego finansowania przez zakład pracy.

Oznacza to, że do opodatkowania wartości przyznanej paczki dojdzie, gdy co prawda świadczenie to zostanie w całości sfinansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (lub funduszu związków zawodowych), ale jej wartość przekroczy kwotę 380 zł. W tym przypadku przychód podlegający opodatkowaniu będzie stanowiła nadwyżka ponad kwotę 380 zł. Ponadto wartość paczki stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli jej zakup zostanie sfinansowany w części z ZFŚS (lub funduszy związków zawodowych), a w części ze środków obrotowych. W takim przypadku opodatkowaniu podlega wartość pieniężna całego świadczenia.

Jeżeli natomiast chodzi o bony towarowe, których zakup zostanie dokonany z ZFŚS, to nie ma do nich zastosowania omówione wcześniej zwolnienie od podatku. Wprost wynika to z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o pdof. Oznacza to, że ich wartość stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu.

Jeżeli pracownik otrzyma od pracodawcy świadczenie pochodzące z ZFŚS, od jego wartości nie zostaną naliczone składki ZUS. Tego typu pomoc korzysta bowiem ze zwolnienia ze składek ubezpieczeniowych (zarówno społecznych, jak i zdrowotnej). Zwolnienie składkowe wynika z § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia określającego szczegółowe zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (zwanego rozporządzeniem składkowym). W przepisie tym, jako przychód, którego nie wlicza się do podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych, wymienia się bowiem świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Co istotne, przepis wyłączający z podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych świadczenia sfinansowane ze środków ZFŚS (§ 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia składkowego) nie wprowadza żadnego ograniczenia kwotowego co do zwolnienia ze składek. Nie określa też żadnych obostrzeń w kwestii momentu przekazania świadczenia oraz jego formy. Dlatego niezależnie od tego jaką postać będą miały świadczenia udzielone z ZFŚS (tj. paczek, bonów towarowych) oraz wartość, nie podlegają one oskładkowaniu.

Nie w każdym jednak przypadku można zastosować zwolnienie składkowe wynikające z tego przepisu. Aby świadczenia udzielone z ZFŚS mogły korzystać ze zwolnienia ze składek ZUS, powinny przede wszystkim wchodzić w zakres działalności socjalnej. Za taką działalność uważa się m.in. udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej (art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS - Dz. U. z 2012 r. poz. 592 ze zm.).

Oprócz tego świadczenia przekazane pracownikowi, które zostały sfinansowane ze środków Funduszu, powinny też posiadać cechy świadczeń socjalnych. Przyznawanie przez pracodawcę ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z ZFŚS powinno bowiem być uzależnione od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z tego Funduszu. Jest to zresztą podstawowa zasada dysponowania środkami ZFŚS, wynikająca z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS.

Jedynie w przypadku gdy wszystkie te warunki zostaną spełnione, wartości przekazanych pracownikom świadczeń z ZFŚS, pracodawca nie uwzględni im w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Zdarzają się przypadki kiedy pracodawca przyznaje z ZFŚS świadczenie (np. paczki) w tej samej wysokości dla wszystkich pracowników, nie uwzględniając ich sytuacji życiowej, rodzinnej oraz materialnej. Wówczas powinien liczyć się z możliwością potraktowania udzielonego świadczenia przez organy kontroli nie jako pomoc z ZFŚS, ale jako dodatek do wynagrodzenia, od którego należy naliczyć i odprowadzić składki ZUS. Takie postępowanie narusza bowiem generalną zasadę udzielania świadczeń z ZFŚS wynikającą z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS.

Potwierdzają to wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I UK 121/09, oraz z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I UK 140/12.

Udzielenie świadczeń przez zakład pracy w celu przekazania ich wszystkim pracownikom bez oceny stopnia ich sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej, nie może dokonywać się ze środków Funduszu. Finansowanie świadczeń może natomiast nastąpić z innych środków, znajdujących się w dyspozycji pracodawców, np. obrotowych. W takim jednak przypadku należy je oskładkować.

Zakupy ze środków obrotowych

Niektórzy pracodawcy nie tworzą ZFŚS. Niemniej jednak w okresie przedświątecznym decydują się na przekazanie pracownikom paczek i bonów towarowych, które finansują ze środków obrotowych firmy.

Jeżeli zakup paczki lub bonu towarowego zostanie sfinansowany (w całości lub części) ze środków obrotowych, ich pieniężna wartość stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu (nie ma do nich zastosowania zwolnienie od podatku). Od ich wartości należy również naliczyć pracownikom zarówno składki społeczne, jak i składkę zdrowotną (oraz ewentualnie składki na FP i FGŚP). Świadczenia dla pracowników sfinansowane ze środków obrotowych firmy nie zostały bowiem wyłączone z podstawy wymiaru składek.

Premiowanie emerytów i rencistów

Z okazji świąt Bożego Narodzenia firmy przyznają bony i paczki również swoim byłym pracownikom, którzy są emerytami i rencistami. Po ich stronie wartość tych świadczeń stanowi przychód. Korzysta on ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof, jeżeli wartość otrzymanych świadczeń (rzeczowych lub pieniężnych) nie przekracza w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Powołany przepis, w odróżnieniu od zwolnienia dotyczącego pracowników (tj. art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o pdof) nie wyłącza bonów z kręgu świadczeń korzystających ze zwolnienia. Ponadto nie uzależnia zwolnienia od źródła, z którego zostały sfinansowane świadczenia dla emerytów i rencistów.

Oznacza to, że otrzymane przez emerytów i rencistów paczki, jak i bony towarowe korzystają ze zwolnienia od podatku bez względu na to, czy ich zakup zostanie sfinansowany z ZFŚS, czy środków obrotowych. Ich opodatkowanie wystąpi dopiero, gdy roczna wartość świadczeń przekroczy kwotę 2.280 zł. Od nadwyżki ponad tę kwotę należy pobrać 10% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof).

Omówione zwolnienie ma zastosowanie do bonów i paczek otrzymanych przez rencistów i emerytów od byłych zakładów pracy. Nie jest natomiast stosowane do tych, którzy pozostają w stosunku pracy z pracodawcą. Osoby, które pozostają w stosunku pracy, są bowiem pracownikami. Oznacza to, że bony i paczki otrzymane przez emeryta (rencistę) zatrudnionego na umowę o pracę stanowią jego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na zasadach jak dla pracowników.

W kwestii oskładkowania wartości udzielonych świadczeń istotne jest, czy obdarowany emeryt lub rencista nadal jest zatrudniony jako pracownik czy nie jest już związany z zakładem stosunkiem pracy. W tym pierwszym przypadku należy stosować ogólne zasady ustalania podstawy wymiaru składek ZUS, uwzględniając przede wszystkim źródło finansowania udzielonych świadczeń. Jeśli natomiast świadczenie zostanie przekazane byłemu pracownikowi będącemu emerytem lub rencistą, który nie pozostaje już w stosunku pracy, wówczas nie ma podstaw (tytułu ubezpieczeniowego) do jego oskładkowania.

Świadczenia dla zleceniobiorców

Zdarza się, że firmy przekazują świąteczne świadczenia nie tylko osobom zatrudnionym na etacie oraz byłym pracownikom, ale również zleceniobiorcom. Dla nich wartość otrzymanej paczki lub bonu towarowego stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, bez względu na to, czy ich zakup zostanie finansowany ze środków obrotowych, czy ZFŚS.

Źródło finansowania ma natomiast wpływ na oskładkowanie wymienionych świadczeń. Jeżeli zostaną one pokryte ze środków ZFŚS, to wartość tych świadczeń może korzystać ze zwolnienia ze składek ZUS wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia składkowego, o ile oczywiście zostaną spełnione wymagane warunki (w szczególności uwzględnienie kryterium socjalnego).

Osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu mogą też być inne osoby niż pracownicy i ich rodziny oraz emeryci i renciści (byli pracownicy) i ich rodziny. Przyznane przez zakład prawo do korzystania z tych świadczeń powinno jednak wynikać z regulaminu ZFŚS, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o ZFŚS.

Przekazanie paczek a VAT

Prowadzimy działalność gospodarczą w całości opodatkowaną VAT. Zakupiliśmy paczki dla dzieci pracowników. Zostały one w całości sfinansowane ze środków obrotowych. Koszt jednej paczki wyniósł netto 40.00 zł, podatek VAT 9,20 zł. Kilku pracowników otrzymało paczki o wartości 98.40 zł brutto (na dwoje dzieci). Z faktur zakupu towarów do tych paczek odliczyliśmy VAT. Czy postąpiliśmy prawidłowo?

Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych przez niego fakturach. Wynika to z art. 86 ustawy o VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub świadczenia usług będących przedmiotem dostawy. Natomiast związek pośredni występuje w sytuacji gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa.

W omawianej sytuacji od zakupionych towarów (przekazywanych pracownikom w formie paczek) sfinansowanych ze środków obrotowych firmy, VAT naliczony podlega odliczeniu na zasadach ogólnych.

Czy nieodpłatne przekazanie tych towarów (paczek) podlega opodatkowaniu VAT?

Czynnością podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest m.in. odpłatna dostawa towarów. Przez dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste m.in. podatnika lub jego pracowników,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT przy nabyciu tych towarów. Stanowi o tym art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Z przepisu tego wynika, że wydanie prezentów jest czynnością opodatkowaną VAT, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości lub w części. Należy jednak zwrócić uwagę na wyłączenie z opodatkowania prezentów o małej wartości, przy zachowaniu warunku, aby wartość prezentów wydanych w ciągu roku podatkowego na rzecz jednej osoby nie przekroczyła określonej wartości.

Przez prezenty o małej wartości, w myśl art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, rozumie się m.in. przekazywane przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób.

W omawianym pytaniu, ze względu na to, że wartość paczki netto wynosi 40,00 zł, spółka powinna prowadzić ewidencję osób obdarowanych ze wskazaniem wartości przekazanego towaru (obowiązek ten dotyczy sytuacji, w której przekazywane są prezenty o wartości przekraczającej 10 zł). W ten sposób należy kontrolować, czy wartość przekazywanych w ciągu roku prezentów jednej osobie nie przekroczyła limitu 100 zł.

W przedstawionej sytuacji spółka przekazała swoim pracownikom paczki w większości przypadków o wartości 49,20 zł, w kilku natomiast o wartości 98,40 zł (dwie paczki, każda po 49,20 zł). Wobec powyższego należy stwierdzić, iż wydane towary (prezenty) mieszczą się w definicji prezentów o małej wartości. Spółka nie będzie więcej zobowiązana do wykazania VAT należnego od tych nieodpłatnych przekazań, pod warunkiem, że będzie prowadziła ewidencję osób obdarowanych, a łączna wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów nie przekroczy w danym roku podatkowym limitu 100 zł.

W przeciwnym wypadku przekazanie paczek dla pracowników (na ich cele osobiste), będzie podlegało opodatkowaniu (jeżeli paczki nie spełniają kryterium do uznania ich za prezenty o małej wartości), ponieważ podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie. Wówczas przekazanie należy udokumentować fakturą wewnętrzną, o której mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

Świąteczne wydatki w ujęciu księgowym

Ewidencja wydatków poniesionych na zakup paczek i bonów dla pracowników z okazji świąt zależy od źródeł ich sfinansowania. Jeżeli zostały one zakupione ze środków ZFŚS, pracodawca powinien wówczas pamiętać, że wysokość świadczeń przyznanych pracownikowi z tych środków uzależnia się od jego sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej.

Wydatki poniesione na zakup paczek świątecznych lub bonów dla pracowników sfinansowane ze środków ZFŚS ewidencjonuje się obciążając konto 85 "Fundusze specjalne" (w analityce: ZFŚS). Przy czym sam zakup paczek lub bonów powinien zostać ujęty w wartości brutto (VAT nie podlega odliczeniu, bowiem ich zakup nie jest związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT) zapisem:

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

Natomiast wydanie paczek i bonów księgowane będzie jako zmniejszenie Funduszu (na podstawie imiennych list pracowników kwitujących otrzymanie paczek):

- Wn konto 85 "Fundusze specjalne" (w analityce: ZFŚS),

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Wartość paczek, która podlega u pracownika opodatkowaniu podatkiem dochodowym, lub wartość bonów towarowych należy doliczyć do innych przychodów ze stosunku pracy i od łącznej kwoty obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z reguły podatek dochodowy od wartości świadczenia potrąca się z wynagrodzenia za dany miesiąc i ujmuje zapisem:

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Urząd skarbowy - pdof).

Zapłata za paczki i bony powinna być zrealizowana ze środków ZFŚS zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym, zapisem:

- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

- Ma konto 13-5 "Rachunek bankowy ZFŚS".

Gdyby jednak wypłata nastąpiła z rachunku bieżącego, to jednostka powinna dokonać refundacji przelanej kwoty z rachunku bieżącego na rachunek ZFŚS i ująć to zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",

- Ma konto 13-5 "Rachunek bankowy ZFŚS".

Z kolei w przypadku sfinansowania zakupu paczek świątecznych lub bonów dla pracowników ze środków obrotowych, ich wartość odnoszona jest w momencie przekazania w ciężar kosztów działalności operacyjnej, zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5,

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobrana w związku z przekazaniem paczek i bonów, księgowana jest na ogólnych zasadach.

Przykład 1 Założenia Z okazji świąt Bożego Narodzenia jednostka zakupiła dla dzieci pracowników paczki o łącznej wartości 12.000 zł. Ich zakup sfinansowano ze środków ZFŚS. Przyznawanie paczek uzależniono od sytuacji materialnej pracowników. Odbiór paczek pracownicy potwierdzili podpisami na sporządzonych w tym celu listach.   Pracodawca ustalił podatek dochodowy należny od każdego pracownika, gdyż u każdego z nich wartość świadczeń otrzymanych w trakcie 2012 r. z ZFŚS przekroczyła już kwotę 380 zł. Kwota podatku dochodowego będzie potrącona z wynagrodzeń pracowników. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Zakup paczek - wartość brutto wynikająca z faktury: 12.000 zł 30 21 2. PK - wydanie paczek pracownikom: 12.000 zł 85 30 3. WB - zapłata zobowiązania z rachunku bankowego środków ZFŚS: 12.000 zł 21 13-5 4. PK - potrącenie kwoty podatku dochodowego z wynagrodzenia - dla uproszczenia w łącznej kwocie: 12.000 zł × 18% = 2.160 zł 23-0 22 Księgowania Przykład 2 Założenia Pracodawca z okazji świąt zakupił bony towarowe dla pracowników finansując je w całości ze środków ZFŚS. Łączna wartość tych bonów wyniosła 10.000 zł. Bony wydano pracownikom, biorąc pod uwagę ich sytuację materialną, rodzinną i życiową. Odbiór bonów pracownicy potwierdzili podpisami na sporządzonej w tym celu liście.   Dla uproszczenia pominięto księgowania dotyczące zaliczki na podatek dochodowy od wartości bonów (są one księgowane wraz z wynagrodzeniami). Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Nota księgowa - zakup bonów towarowych: 10.000 zł 30 21 2. WB - zapłata za bony z rachunku ZFŚS: 10.000 zł 21 13-5 3. PK - wydanie bonów pracownikom na podstawie imiennych list potwierdzających ich odbiór: 10.000 zł 85 30 Księgowania

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054)

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.)

Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.)