Prowizja od uiszczenia opłaty drogowej kartą paliwową a VAT

Od kontrahenta z UE otrzymaliśmy fakturę z tytułu prowizji naliczonej przez niego - jako operatora karty paliwowej - z tytułu zapłaty za przejazd autostradą na terenie Polski. Czy jest to usługa finansowa zwolniona z VAT? Czy powinienem rozpoznać import usług?

Oferowane obecnie karty paliwowe służą nie tylko do bezgotówkowego zakupu paliwa, ale także m.in. do regulowania płatności za przejazd płatnymi drogami.

W sytuacji opisanej w pytaniu operator karty paliwowej pobiera prowizję w przypadku uiszczenia opłaty drogowej tą kartą. Prowizję tę można byłoby - jak sugeruje Czytelnik - uznać za opłatę za odroczenie płatności (tu: z tytułu opłaty drogowej). Czytelnik, dokonując płatności za przejazd autostradą kartą paliwową, korzysta bowiem z kredytowania kosztów działalności i dlatego zgadza się na koszt w postaci prowizji pobranej z tego tytułu przez operatora tej karty. To uzasadniałoby potraktowanie prowizji należnej operatorowi karty za usługę finansową (zwolnioną z VAT).

Na temat zakupu paliwa za pomocą karty paliwowej pisaliśmy szeroko w Biuletynie Informacyjnym nr 19 z 1.07.2016 r. na str. 7-11

Niestety organy podatkowe uznają inaczej. Przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 stycznia 2013 r., nr ITPP2/443-1300/12/AK i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 listopada 2016 r., nr IPPP3/4512-585/16-5/KT.

Kwalifikacja prowizji w świetle stanowiska organu podatkowego

W przytoczonych interpretacjach organy podatkowe odniosły się do kwalifikacji opłat dodatkowych (np. prowizji) doliczanych do kosztów przejazdu autostradą uregulowanych kartą paliwową. Organy podatkowe uznały, że nie są to opłaty związane ze świadczeniem odrębnej usługi, lecz stanowią świadczenie złożone, składające się z kombinacji różnych czynności, tworzące jedną całość w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym.

Zdaniem organów, bez podstawowej czynności (usługi udostępnienia drogi - przejazdu autostradą), obciążanie kontrahentów kosztami prowizji lub opłaty manipulacyjnej z ww. tytułu utraciłoby swój sens. Istnieje bowiem niezaprzeczalny i nierozerwalny związek pomiędzy tymi opłatami a świadczeniem usług.

W konsekwencji, organy podatkowe uznały, że prowizja lub opłata manipulacyjna, jako element cenotwórczy całości świadczenia, stanowi element świadczenia usług i powinna zostać włączona do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego (tu: usługi udostępnienia drogi, za którą pobierana jest opłata za przejazd) i opodatkowana z zastosowaniem stawki podatku dla niego właściwej.

UWAGA! Zaznaczamy, że powyższe wyjaśnienie odnosi się do sytuacji, w której wystawca karty paliwowej traktowany jest najpierw jak nabywca usługi, a potem jako jej sprzedawca (tj. gdy jest uczestnikiem transakcji łańcuchowej). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inny podmiot nie może być zatem potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Z sytuacją taką mamy do czynienia, gdy podmiot odsprzedający usługę jest aktywnym uczestnikiem transakcji, negocjuje warunki w zakresie oferowanych usług i ustala odpowiednie zasady współpracy (posiada realne władztwo nad odsprzedawanymi usługami).

Miejsce świadczenia usługi

Skoro, w świetle stanowiska organu podatkowego, pobranie prowizji z tytułu uiszczenia opłaty drogowej kartą paliwową powinno być uznane za usługę, to należy ustalić miejsce jej świadczenia, czyli miejsce opodatkowania VAT.

Zgodnie z generalną zasadą, miejscem świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ustawy o VAT).

W przypadku usług związanych z nieruchomościami (a do takich zalicza się przejazd autostradami), ustawodawca w sposób szczególny uregulował miejsce świadczenia. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Natomiast w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT podano definicję importu usług, przez który rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, polski podatnik nabywający usługi związane z nieruchomościami musi rozliczyć import usług, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który nie jest zarejestrowany dla celów VAT,
   
• usługobiorcą jest podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania jako podatnik VAT-UE.

Zakładając, że zostały spełnione wszystkie ww. warunki, usługę nabytą przez polskiego podatnika od kontrahenta z UE należy uznać za import usług.

Ujęcie importu usług w deklaracji VAT

W deklaracji VAT import usług związanych z nieruchomościami nabywanych od podatników z UE należy wykazać w poz. 27 i 28.

Do omawianej usługi (opłaty za autostradę powiększonej o prowizję) należy zastosować stawkę właściwą dla kompleksowej usługi udostępnienia drogi, tj. stawkę 23% VAT. Jak wynika z przytoczonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 listopada 2016 r., ta stawka jest właściwa także wówczas, gdy opłata dotyczy przejazdu autostradą administrowaną przez GDDKiA.