Czynności wykonywane przez wykładowców nie podlegają zwolnieniu z VAT

Minister Finansów w dniu 20 maja 2024 r. wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.1.2024 w zakresie opodatkowania VAT świadczeń polegających na przekazywaniu wiedzy przez osoby fizyczne (wykładowców, osoby prowadzące zajęcia dydaktyczne, kursy, szkolenia), będące podatnikami VAT, na podstawie umów o ich świadczenia zawieranych z uczelniami w ramach procesu kształcenia organizowanego przez te uczelnie, a w szczególności możliwości objęcia tych usług zwolnieniem od VAT. Interpretacja ta została wydana w związku z przypadkami niejednolitego stosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT w tym zakresie.

Ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zatem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o VAT zwolnił z podatku usługi:

a) świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (w zakresie kształcenia i wychowania) oraz świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze (w zakresie kształcenia)

- oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26);

b) prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (art. 43 ust. 1 pkt 27);

c) kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt a):

• prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
• świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
• finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29).

Dodatkowo w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

MF podkreślił, że zwolnienie od podatku w zakresie kształcenia - zarówno przewidziane w prawie krajowym, jak i unijnym - uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

1) przedmiotowego - dotyczącego charakteru świadczonej usługi, tj. powinna być to usługa w zakresie kształcenia (w tym zawodowego), przekwalifikowania zawodowego lub usługa ściśle związana z tymi usługami, czy też usługa nauczania,

2) podmiotowego - dotyczącego statusu wykonawcy świadczonej usługi, tj. usługa powinna być świadczona przez określone podmioty (podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za mające porównywalne cele przez dane państwo członkowskie albo przez prywatnych nauczycieli).

Niespełnienie jednej z powyższych przesłanek powoduje, że zwolnienie od VAT nie ma zastosowania.

» Brak spełnienia warunku podmiotowego

Zdaniem MF w przypadku osób fizycznych świadczących usługi w zakresie przekazywania wiedzy, na podstawie umów o ich świadczenie zawieranych z uczelniami w ramach procesu kształcenia organizowanego przez te uczelnie, niewątpliwie warunek przedmiotowy jest spełniony. Usługi świadczone przez wykładowców stanowią bowiem usługi kształcenia (usługi w zakresie edukacji). Z kolei w zakresie warunku podmiotowego MF wyjaśnił, że osoby fizyczne, z którymi uczelnie zawierają umowy, i które świadczą usługi w zakresie kształcenia, nie są jednostkami objętymi systemem oświaty, ani też podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT (uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze). Nie jest zatem spełniony warunek podmiotowy do zastosowania zwolnienia z VAT. W związku z tym zarówno zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jak i wskazane w § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT nie może być w takim przypadku zastosowane. Poza tym w ocenie MF usługi, których dotyczy interpretacja nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku jako usługi ściśle związane z usługami podstawowymi.

» Wykładowcy świadczący usługi w zakresie kształcenia nie mogą być uznani za prywatnych nauczycieli

Odnośnie zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych przez prywatnych nauczycieli - MF powołując się na orzecznictwo TSUE - wskazał, że nauczanie prywatne nie obejmuje sytuacji, gdy nauczyciel jest do dyspozycji podmiotu trzeciego, który wypłaca mu wynagrodzenie jako usługodawcy na rzecz systemu edukacyjnego administrowanego przez ten podmiot. Uwzględniając powyższe MF ostatecznie stwierdził, że wykładowcy świadczący usługi w zakresie kształcenia w warunkach przedstawionych w niniejszej interpretacji nie mogą być uznani za prywatnych nauczycieli. Zatem wykonywane przez nich czynności w tym zakresie nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

» Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego

W dalszej części interpretacji MF wyjaśnił, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez uczelnie na rzecz studentów, gdy wykładowcy na zlecenie uczelni faktycznie realizują przekazywanie wiedzy w ramach tego kształcenia, objęte są zakresem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie znajduje zatem zastosowania w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez uczelnie, a więc również do takich usług świadczonych przez wykładowców na rzecz uczelni. W świetle tych wyjaśnień MF w konsekwencji stwierdził, że do opisanych usług przekazywania wiedzy przez wykładowców będących podatnikami VAT, świadczonych na podstawie umów zawieranych z uczelniami w ramach procesu kształcenia organizowanego przez te uczelnie, nie będą miały zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o VAT, a także w § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT.