Zawyżony VAT na paragonie można odzyskać - opinia rzecznika TSUE wydana w polskiej sprawie

(opinia rzecznika TSUE z 16 listopada 2023 r., sygn. akt C-606/22)

Stan faktyczny

Polska spółka jawna (dalej: spółka) złożyła korekty deklaracji VAT za niektóre miesiące rozliczeniowe w latach 2012-2014. Usługi świadczone przez spółkę związane z rekreacją (wstęp na teren klubu i swobodne korzystanie z infrastruktury) powinny bowiem podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT zamiast stosowanej dotychczas 23% stawki podstawowej. Spółka argumentowała, że zastosowała stawkę 23% VAT zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Dopiero, gdy zmieniły one zdanie i uznały, że usługi te powinny być opodatkowane stawką 8% VAT, spółka dokonała stosownych korekt.

Urząd skarbowy odmówił jednak stwierdzenia nadpłaty VAT. Uznał, że w korektach deklaracji VAT skorygowano wartość sprzedaży detalicznej udokumentowanej paragonami fiskalnymi w zakresie sprzedaży karnetów na wejście do obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, opodatkowanej wcześniej stawką podatku 23% na stawkę 8%, co spowodowało zaniżenie podatku należnego. Organ podkreślił, że przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość korekty podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy transakcja została potwierdzona fakturą. Brak jest natomiast uregulowań prawnych rozstrzygających kwestię możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku sprzedaży, dla której nie wystawiono faktury. Z kolei przepisy rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących przewidują możliwość dokonania korekty tylko w ściśle określonych przypadkach, które nie dotyczą zastosowania błędnej stawki VAT przez podatnika dokonującego sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, ewidencjonującego sprzedaż za pomocą kas fiskalnych. W związku z powyższym, skoro spółka pobrała od konsumentów końcowych podatek w wysokości 23% zamiast 8%, to konsekwentnie całą pobraną kwotę powinna odprowadzić jako podatek należny do budżetu państwa. Ciężar VAT z tytułu świadczonych usług został bowiem poniesiony przez konsumentów końcowych i tym samym jego zwrot spółce oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony skarbu państwa na jej rzecz.

WSA w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez spółkę decyzję. Zdaniem sądu spółka miała prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży, która została udokumentowana paragonami fiskalnymi. Przepisy ww. rozporządzenia nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę oraz wysokość opodatkowania. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych "oczywistymi pomyłkami" zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W przypadku błędów i pomyłek dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu fiskalnego. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa.

Sprawa trafiła do NSA, który 4 maja 2022 r. zwrócił się do TSUE z pytaniem, czy przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych w zakresie, w jakim nie dopuszcza ona - z powołaniem się na brak krajowej podstawy prawnej i bezpodstawne wzbogacenie - korekty wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, jeżeli sprzedaż towarów i usług konsumentom z zawyżoną stawką VAT zarejestrowana została za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi a nie fakturami VAT, przy niezmienionej w wyniku tej korekty cenie (wartości brutto sprzedaży).

Opinia rzecznika TSUE

W dniu 16 listopada 2023 r. rzecznik TSUE wydał opinię wskazaną na wstępie. Zdaniem rzecznika, każda ustalona cena brutto zawsze zawiera VAT w ustawowo przewidzianej (prawidłowej) wysokości. To, czy strony umowy o tym wiedziały, czy nie, nie ma znaczenia dla podatku należnego wierzycielowi podatkowemu (państwu polskiemu). Jeśli usługodawca niesłusznie zastosuje przy obliczeniach zbyt niską stawkę podatku, nadal jest zobowiązany do zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. To, czy może on następnie zwiększyć świadczenie wzajemne w celu przerzucenia tego wyższego podatku na usługobiorcę, jest kwestią prawa cywilnego i ryzykiem usługodawcy. Jeśli z kolei usługodawca niesłusznie zastosuje przy obliczeniach zbyt wysoką stawkę podatku, wówczas również jest on zobowiązany do zapłaty podatku tylko w prawidłowej wysokości. To, czy musi on następnie obniżyć świadczenie wzajemne jest ponownie kwestią prawa cywilnego i w tym przypadku bardziej ryzykiem usługobiorcy. W opinii wskazano, że:

"(...) We wszystkich przypadkach usługobiorca jest obciążony ustawowo przewidzianym VAT, który usługodawca musi odprowadzić wierzycielowi podatkowemu w tej przewidzianej wysokości. Potwierdza to charakter VAT jako ogólnego podatku konsumpcyjnego, który ma na celu opodatkowanie wydatków odbiorcy świadczenia na dostawę lub usługę. (...) Ewentualne błędy obliczeniowe stron umowy przy ustalaniu ceny nie mają wpływu na prawidłowe wpływy podatkowe, które wynikają wyłącznie z wydatków usługobiorcy (to jest należnej lub zapłaconej ceny) oraz (prawidłowej) stawki podatku przewidzianej ustawowo.

(...) jeżeli cena towaru została uzgodniona przez strony umowy bez żadnej wzmianki dotyczącej VAT, ustalona cena obejmuje już VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, gdy strony świadomie uzgodniły brak VAT w nieuczciwych celach i utrzymywały transakcję w tajemnicy przed organami podatkowymi. Nawet wtedy VAT jest już zawarty w ustalonym świadczeniu wzajemnym i jest należny w stosownej wysokości. (...)"

W konsekwencji powyższego rzecznik TSUE uznał, że nie można stwierdzić, iż usługobiorca poniósł koszt zbyt wysokiego VAT. Kwota wydana przez usługobiorcę i otrzymana przez usługodawcę jest nadal taka sama. Jedynie VAT zawarty w tej kwocie został wskazany pomyłkowo.

Ponadto rzecznik TSUE odniósł się do zarzutu bezpodstawnego wzbogacenia (nieuzasadnionego uprzywilejowania podatnika ze szkodą dla budżetu państwa). Rzecznik wskazał, że Trybunał orzekł już, iż dla należytej całościowej oceny zasadnicze znaczenie może mieć to, czy umowy zawarte między stronami przewidują stałe kwoty wynagrodzenia za wykonane usługi, czy też kwoty podstawowe powiększone w odpowiednim przypadku o właściwe podatki. W pierwszym przypadku bowiem (tj. gdy ustalono stałą kwotę) brak byłoby bezpodstawnego wzbogacenia usługodawcy. Inaczej mogłoby być, gdyby w umowie wyraźnie ustalono cenę podstawową powiększoną o ustawowo należny VAT. Jednak ten przypadek - który dotyczyłby przede wszystkim stosunku między usługodawcą a usługobiorcą (prawa cywilnego), a nie stosunku między dłużnikiem podatkowym a wierzycielem podatkowym - tutaj nie występuje. W opinii wskazano także, iż nawet gdyby przyjąć, że spółka bezpodstawnie się wzbogaciła, należałoby wyjaśnić, czy państwo polskie może zatrzymać podatek, który nie jest ustawowo należny, mimo że samo spowodowało błędne obliczenie. Zdaniem rzecznika:

"(...) ze względu na przyczynienie się państwa polskiego do powstania błędu nielogiczne byłoby uznanie wynikającego z tego "wzbogacenia" spółki (...), która miała prawo zaufać informacjom przekazanym przez organy podatkowe i to zrobiła, oraz zezwolenie podmiotowi, który spowodował błąd (w tym przypadku państwu polskiemu) na zatrzymanie podatku, który ustawowo w ogóle nie powstał w tej wysokości.

Tym samym nawet przy alternatywnym założeniu bezpodstawnego wzbogacenia państwo polskie nie może powoływać się na tę okoliczność, gdyż samo ją spowodowało. (...)"

Ostatecznie rzecznik TSUE zaproponował, aby TSUE odpowiedział na pytanie prejudycjalne następująco:

"(...) Artykuł 1 ust. 2 i art. 73 w związku z art. 78 lit. a) dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych, zgodnie z którą korekta podatku należnego w deklaracji podatkowej jest uznawana za niedopuszczalną, jeżeli dostawy i usługi były świadczone konsumentom z zastosowaniem zawyżonej stawki VAT i wystawiano wyłącznie paragony fiskalne - to jest bez faktur VAT. W każdym razie w przypadku uzgodnienia stałej kwoty z konsumentem końcowym podatnik nie został bezpodstawnie wzbogacony. (...)"

Od redakcji:

Wprawdzie na wyrok TSUE musimy jeszcze poczekać, ale zapadają one najczęściej w takim samym kształcie jak opinie rzecznika. Podatnicy mogą zatem liczyć na pozytywne rozstrzygnięcie w omawianej kwestii i w konsekwencji zmianę niekorzystnego stanowiska organów podatkowych. Pisaliśmy na ten temat w BI nr 8 z 10 marca 2023 r.