Sprzedaż posiłków w lokalach gastronomicznych - wyrok TSUE

Tak uznał TSUE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

Sprawa dotyczyła polskiego podatnika, który jest franczyzobiorcą w ramach sieci placówek gastronomicznych szybkiej obsługi. Posiłki sprzedawane przez podatnika podawane są na tacy wraz z jednorazowymi serwetkami, a do niektórych produktów klient otrzymuje sztućce czy rurkę. Przygotowywane są one na miejscu z półproduktów i serwowane na ciepło lub zimno w postaci gotowej do spożycia w lokalu lub na wynos.

W rozpatrywanej sprawie w wyniku kontroli przeprowadzonej u tego podatnika za pierwsze półrocze 2016 r. organ uznał, że cała jego działalność powinna zostać zakwalifikowana jako "usługi związane z wyżywieniem", podlegające opodatkowaniu 8% stawką VAT, a nie jako "dostawy gotowych dań", do których - na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w ówczesnym stanie prawnym - ma zastosowanie 5% stawka VAT.

Sprawa trafiła ostatecznie do NSA, który ze względu na powzięte wątpliwości postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

"1. Czy w zakresie pojęcia »usługi restauracyjnej«, do której zastosowanie ma obniżona stawka VAT (...) mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca:

• udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet);
• brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej; 
• nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu; 
• proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany; 
• klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia?

2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań, polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań?

3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest, by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?"

Zdaniem TSUE, dyrektywa w sprawie VAT nie stoi na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenia usług należące do tej samej kategorii załącznika III do dyrektywy w sprawie VAT podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT.

W pierwszej kolejności TSUE powołując się na inne orzeczenia Trybunału stwierdził, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Wskazano, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Baza orzeczeń wydawanych m.in. przez sądy administracyjne dostępna jest w serwisie www.orzecznictwo.gofin.pl

Jak czytamy w tym zakresie: "(...) W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (...)".

Wyjaśniono, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe i nie zmieniają one dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

W zakresie przygotowania produktów wskazano, iż z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej, jak podkreślono, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi.

Ostatecznie stwierdzono, że: "(...) w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (...)".