Nielegalna sprzedaż towarów a podatek VAT

W art. 6 pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, iż przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W związku z tym powstaje wątpliwość, czy sprzedaż towarów pochodzących z przestępstwa lub handel podrobionymi towarami podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla opodatkowania podatkiem VAT nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz to, jak taka transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności VAT, przede wszystkim w aspekcie konkurencyjności. W sytuacji, gdy nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja między legalnym sektorem i sektorem nielegalnym, np. w przypadku handlu narkotykami czy fałszywymi pieniędzmi, dostawa takich towarów nie jest objęta systemem VAT. Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT, (np. handel podrobionymi towarami występującymi w obrocie legalnym czy handel towarami pochodzącymi z przestępstwa - zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/16).

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 837/17 NSA stwierdził, że jeżeli środki farmaceutyczne oferowane przez podatnika mogłyby być przedmiotem legalnego obrotu rynkowego (gdyby tylko dochował on warunków formalnych dotyczących dopuszczenia do obrotu i sprzedaży na podstawie recept) to sprzedaż tych środków należy opodatkować podatkiem VAT, pomimo, że była ona dokonywana niezgodnie z prawem. Ponadto NSA wyjaśnił: "(...) Skarżący sprzedawał środki, co do których nie miał prawa wprowadzenia do obrotu, przez co popełnił czyn zabroniony, karalny. Jednak z uwagi na fakt, że legalna sprzedaż tychże środków jest możliwa po spełnieniu określonych w prawie warunków - nie można uznać że są to czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. (...)"

Czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez dostawcę, jeżeli okaże się, że dostarczony przez dostawcę towar pochodzi z nielegalnego źródła?

Okoliczność, że nabywany przez podatnika towar pochodzi z nielegalnego źródła (z przestępstwa), nie jest wystarczająca dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skorzystanie z tego prawa w takim przypadku uzależnione jest od tego czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem (oszustwem) lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że organy podatkowe mogą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Warto w tym miejscu wskazać na wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 541/17, w którym stwierdzono, że: "(...) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) (podkreślenie redakcji). (...)"

W innym wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 1828/18) NSA podkreślił, że: "(...) dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. (...)"

Przypomnijmy, że należyta staranność została szczegółowo omówiona przez Ministerstwo Finansów dniu 25 kwietnia 2018 r. w opublikowanym na swojej stronie internetowej dokumencie pt. "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych".

Ministerstwo Finansów podkreśliło, iż w przypadku gdy podatnik nie zachowa ostrożności przy zawieraniu transakcji, i zignoruje okoliczności mogące świadczyć o tym, że transakcja ma na celu naruszenie prawa lub oszustwo, organ podatkowy może zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od takiej transakcji. Zwrócono przy tym uwagę na fakt, że transakcje zawierane z nowym kontrahentem są obarczone większym ryzykiem, zatem wyróżniono przesłanki oceny należytej staranności w przypadku rozpoczęcia takiej współpracy i przesłanki dotyczące tej oceny już w trakcie trwania współpracy. Dochowanie należytej staranności powinno polegać m.in. na sprawdzeniu formalnego statusu kontrahenta oraz na uwzględnieniu kryteriów transakcyjnych (w tym: płatność gotówką lub obniżenie ceny w przypadku płatności gotówką, gdy wartość transakcji przekracza 15.000 zł, zapłata za towary przelewem na dwa odrębne rachunki bankowe, rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny, cena towaru odbiegająca znacząco od ceny rynkowej bez ekonomicznego uzasadnienia, dostawa towarów niezgodnych z wymaganiami jakościowymi określonymi przepisami prawa).