Jak należy rozumieć świadczenia o charakterze ciągłym? - kolejny korzystny wyrok NSA

(wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15)

Uregulowania ustawowe

Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi (patrz: art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Przepisy określają, kiedy usługę należy uznać za dokonaną wyłącznie w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo (art. 19a ust. 2 ww. ustawy) i usług, dla których określono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (ust. 3 ww. przepisu).

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy towarów (z pewnymi wyjątkami, patrz: art. 19a ust. 4 ww. ustawy).

Stan faktyczny i stanowisko podatnika

Spółka dokonywała dostaw towarów (telefonów komórkowych oraz akcesoriów) do nabywców prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Zawierała ona z kontrahentami umowy o współpracę, w ramach których określono m.in. warunki dostaw oraz terminy rozliczeń i płatności. Zgodnie z umowami, dostawy na rzecz poszczególnych nabywców realizowane były na podstawie zgłaszanego przez nich zapotrzebowania. W związku z dużym wolumenem i powtarzalnością dostaw, spółka i nabywcy zamierzali uzgodnić rozliczanie dostaw w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. Okresy rozliczeniowe z poszczególnymi kontrahentami miały być ustalane indywidualnie i mogły wynosić tydzień, dwa tygodnie bądź miesiąc kalendarzowy, lub też inne okresy uzgodnione z nabywcami, np. 6 dni. W tak wskazanym stanie faktycznym spółka uznała, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami. Zwróciła się jednak z wnioskiem o potwierdzenie tego stanowiska.

Stanowisko organu podatkowego

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że art. 19a ust. 3 ww. ustawy dotyczy w całości usług ciągłych (zdanie pierwsze tego przepisu należy interpretować przez pryzmat zdania drugiego, które wprowadza jedynie szczególną regulację dotyczącą usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok).

Odnosząc się do stanu wskazanego przez spółkę organ uznał, że nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ dostawy towarów, o których mowa we wniosku, to jednorazowe dostawy dokonywane na zasadach ustalonych w umowach zawartych pomiędzy stroną a kontrahentami. Pomimo, że przedmiotowe dostawy towarów są powtarzalne i stałe, to jednak można każdą dostawę wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw w określonym czasie, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dostaw towarów, będących przedmiotem wniosku, nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia i w konsekwencji, obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów.

Stanowisko WSA i NSA

WSA uznał, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zauważył, że konstrukcja art. 19a ust. 3 ustawy o VAT może budzić wątpliwości, zwłaszcza że w ramach jednego przepisu ustawodawca posługuje się różnymi sformułowaniami. W zdaniu pierwszym, określając usługę, której dotyczy regulacja, odwołano się do sposobu ustalenia płatności, podczas gdy w zdaniu drugim posłużono się sformułowaniem "usługa ciągła". Z powyższego nie można jednak, zdaniem sądu, automatycznie wywodzić, że przepis ten traktuje o dwóch zupełnie różnych rodzajach usług. Należy raczej przyjąć, że ustawodawca uregulował sposób powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług o podobnym charakterze.

Sąd nie podzielił jednak stanowiska organu co do tego, że przez usługi, o jakich mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (a w związku z art. 19a ust. 4, także przez dostawę towarów), należy rozumieć tylko tego rodzaju transakcje, w których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie, tj. sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Zdaniem sądu, pojęcie "usługi o charakterze ciągłym" należy jednak interpretować nie przez pryzmat jego słownikowego znaczenia czy prawa cywilnego, lecz dokonując wykładni prounijnej. Prowadzi to do szerszego rozumienia tego pojęcia - obejmuje ono także świadczenia dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których (w związku z ich świadczeniem) ustalono następujące po sobie terminy płatności.

Biorąc powyższe pod uwagę, WSA uznał, że w przypadku opisanym we wniosku nie było podstaw do stwierdzenia, że nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

NSA podtrzymał stanowisko WSA. W wyroku czytamy:

"(...) za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u., należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu (podkreśl. red.). (...)"