Sposób rozliczenia VAT od mediów zależy od umowy łączącej strony. Jeżeli najemca ma możliwość wyboru dostawcy mediów, czy sposobu korzystania z mediów, a kosztami mediów obciążany jest według faktycznego ich zużycia (wynikającego z indywidualnych liczników), usługę najmu i dostawę mediów można traktować jak odrębne świadczenia. Jeżeli jednak elementy transakcji są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, ww. świadczenie - jako kompleksowe - należy opodatkować łącznie, jedną stawką VAT. |
(wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-42/14)
Jak już wielokrotnie informowaliśmy na łamach naszego czasopisma, od dawna trwa spór podatników z organami podatkowymi o rozliczanie mediów (energii, wody, gazu, itp.) związanych z usługą najmu (dzierżawy, itp.). Przypomnijmy, że organy podatkowe konsekwentnie uznają, że media stanowią element świadczenia głównego (najmu, dzierżawy) i powinny być opodatkowane tak jak to świadczenie główne (tj. stawką 23% - jeżeli przedmiotem najmu/dzierżawy jest lokal użytkowy, lub z zastosowaniem zwolnienia z VAT - jeżeli przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny wynajęty na cele mieszkaniowe). Tym samym dotychczas organy podatkowe nie zezwalały na refakturowanie mediów, z zastosowaniem właściwej dla nich stawki VAT (np. do dostawy wody - stawki 8%).
Sądy natomiast zazwyczaj prezentują odmienne stanowisko i uznają, że jeżeli umowa najmu (dzierżawy, itp.) przewiduje odrębne rozliczenie mediów, to koszt mediów może być "przerzucony" na najemcę (dzierżawcę, itp.) poprzez refakturowanie.
Kwestia powyższa okazała się na tyle wątpliwa, że NSA postanowieniem z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1389/12 zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. TSUE miał wyjaśnić, czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz) z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali.
W przytoczonym na wstępie wyroku TSUE wyjaśnił, że sposób rozliczenia mediów związanych z wynajmowanym (dzierżawionym) lokalem zależy od okoliczności umownych. Co do zasady - najem i media to odrębne świadczenia, które powinny być rozliczone odrębnie. Takie rozliczenie może być stosowane, gdy najemca ma możliwość wyboru dostawcy mediów, czy sposobu korzystania z mediów (tj. gdy najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej). To może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i fakturowanie najemców według faktycznego zużycia mediów.
TSUE odniósł się także do sposobu opodatkowania usługi sprzątania części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność. Takie świadczenia - zdaniem TSUE - należy uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich przypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług w pozycjach odrębnych od czynszu najmu.
TSUE zaznaczył także, że sam fakt, iż wynajmujący może rozwiązać umowę najmu w przypadku, gdy najemca nie uiszcza opłat za media, nie jest decydujące o sposobie opodatkowania mediów. Nie uniemożliwia zatem uznania, iż świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu. Także okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania świadczeń dodatkowych od podmiotu, jaki wybierze, nie jest tu rozstrzygająca.
Natomiast jeżeli oddawana w najem nieruchomość obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami (dostawą mediów), można uznać, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem. Tak może być w szczególności przy wynajmie lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz przy krótkoterminowym najmie nieruchomości (np. na okres wakacyjny). TSUE wskazał ponadto, że jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego (w szczególności wobec innych wynajmujących) wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy wynajmujący, jako właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.
Końcowo TSUE uznał:
"(…) Rzeczoną dyrektywę (dyrektywę Rady 2006/112/WE - przyp. red.) należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (…)"
Ostatecznie jednak TSUE uznał, że ustalenia, czy w danej sprawie występuje kilka świadczeń, czy jedno świadczenie kompleksowe, powinien dokonać sąd krajowy, uwzględniając przede wszystkim treść samej umowy.
TSUE nie rozstrzygnął jednoznacznie, jak rozliczać media związane z usługą najmu, ale nie wykluczył możliwości traktowania ww. świadczeń jako odrębnych i niezależnych. Zgodnie z wytycznymi TSUE, jest to możliwe po spełnieniu kilku warunków - m.in. istnienia możliwości wyboru przez najemcę dostawców mediów, czy założenia indywidualnych liczników i obciążania najemców kosztami faktycznego zużycia mediów.
|