Istota użytkowania wieczystego gruntów polega na tym, że właścicielem gruntu pozostaje gmina lub Skarb Państwa, natomiast budynki i urządzenia wzniesione na tym gruncie stają się własnością wieczystego użytkownika. Własność budynków i urządzeń, która przysługuje użytkownikowi, jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.
Użytkowanie wieczyste jest prawem terminowym, ograniczonym czasowo. Maksymalny termin trwania użytkowania wynosi 99 lat, a minimalny 40 lat. Użytkownik wieczysty uiszcza właścicielowi gruntu opłatę roczną przez cały czas trwania użytkowania.
Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a następnie prawo to wpisywane jest do księgi wieczystej. Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji.
Zbycie prawa użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowi ono dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Co do zasady zbycie to opodatkowane jest podstawową stawką VAT.
Jak wynika z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków (budowli lub ich części) trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. To z kolei oznacza, że także sprzedaż gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu powinny być opodatkowane według stawki VAT właściwej dla budynku (budowli) na nim posadowionym.
Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle trwale z tym gruntem związane albo części takich budynków lub budowli:
Zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma miejsce wówczas, gdy dostawa danego budynku/budowli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Jeżeli zwolnienie to nie zaistnieje, to konieczne jest zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki do zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, tj. czy w stosunku do zbywanych obiektów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT oraz czy podatnik dokonał odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie tych obiektów i czy przekroczyły one 30% wartości początkowej obiektów.
Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego zasadniczo podlega opodatkowaniu stawką podstawową, chyba że jest to grunt niezabudowany inny niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).
Uwaga
Aby zastosować prawidłową stawkę VAT dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przedmiotem zbycia jest grunt zabudowany czy niezabudowany. Następnie trzeba określić, jaka jest stawka właściwa dla budynku/budowli (w przypadku gruntu zabudowanego) oraz ustalić przeznaczenie zbywanego gruntu (w przypadku gruntu niezabudowanego).
Dla dostawy gruntów niezabudowanych (również dla dostawy, której przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntów) ustawodawca VAT nie określił odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym uznać należy, że powstaje on na zasadach ogólnych, czyli z chwilą dokonania dostawy towarów bądź z chwilą otrzymania zaliczki przed dokonaniem dostawy.
W przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego do końca 2013 r. obowiązywał art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania. Ponieważ wartości prawa wieczystego użytkowania nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania, a zatem prawo to opodatkowane było w tym samym momencie co dostawa budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że prawo wieczystego użytkowania sprzedawane wraz z obiektem budowlanym opodatkowane było z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wydania.
Od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego powstaje z chwilą dokonania dostawy bądź z chwilą otrzymania zaliczki przed dokonaniem dostawy. Fakturę wystawić należy nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub otrzymano zaliczkę i nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub otrzymaniem zaliczki.
Warto dodać, że zazwyczaj dniem "dokonania dostawy nieruchomości" jest dzień podpisania aktu notarialnego. W tym momencie dochodzi bowiem generalnie do przeniesienia na nabywcę prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel i powstania obowiązku podatkowego. Możliwe są jednak również sytuacje, gdy do przeniesienia na nabywcę ww. prawa (czyli władztwa ekonomicznego nad nieruchomością) dochodzi wcześniej lub później. Wówczas – w przypadku braku wcześniejszej zapłaty – dzień, w którym nabywca uzyskuje ww. prawo do dysponowania nieruchomością (a nie dzień podpisania aktu notarialnego), wyznaczy termin powstania obowiązku podatkowego (vide: wyrok NSA z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 530/12).
W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie art. 29a ust. 9 ustawy, przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Z kolei fakturę z tego tytułu wystawiało się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (czyli w praktyce najpóźniej 31 marca, bo takie są terminy płatności opłat rocznych za użytkowanie wieczyste). Fakturę można było wystawić także wcześniej, ale nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.
Z kolei w 2014 r. nie ma szczególnego przepisu, który odnosiłby się do terminu powstania obowiązku podatkowego od czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste czy opłat rocznych za to użytkowanie. Oznacza to, że należy tu stosować zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, a jeżeli wcześniej podatnik otrzyma całość lub część zapłaty – z chwilą jej otrzymania (w tej części). Przy czym przy ustalaniu momentu "dokonania dostawy" należy stosować art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3, czyli regulacje dotyczące rozliczania transakcji, w związku z którymi określone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT, w którym uznano: "(…) regulacją art. 19a ust. 4 (przepis ten odnosi się do rozliczania VAT z upływem okresów rozliczeniowych – przyp. redakcji) objęte byłyby płatności z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste (…), co w praktyce oznacza, co do zasady, kontynuację obecnego podejścia w tym zakresie. (…)"
Podobnie uznał także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2013 r., nr ILPP1/443-390/13-2/AW. Również Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej dotyczącej zasad ustalania obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2014 r. potwierdziło, że regulacje dotyczące rozliczania VAT w okresach rozliczeniowych mogą mieć zastosowanie do użytkowania wieczystego. To oznacza, że w stosunku do pierwszej opłaty, wnoszonej przed ustanowieniem tego prawa, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania, a w odniesieniu do opłat rocznych – z upływem każdego roku, do którego odnoszą się poszczególne opłaty (czyli 31 grudnia każdego roku). Jeżeli jednak gmina wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej wpłaty (w stosunku do tej części).
Ministerstwo Finansów nie wskazało jednak wprost, czy "nowe" zasady ustalania obowiązku podatkowego należy stosować tylko do opłat rocznych za użytkowanie wieczyste ustanowione po 1 stycznia 2014 r., czy także do ustanowionych przed tym terminem. Skoro jednak Ministerstwo Finansów potwierdziło, że tę nietypową dostawę należy rozliczać w okresach rozliczeniowych, to zasadne wydaje się, że powinien tu znaleźć zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.), zgodnie z którym czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu rozliczeniowego. To z kolei oznaczałoby stosowanie do opłat rocznych za rok 2014 (i lata późniejsze) "nowych" regulacji, bez względu na to, czy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przed 1 stycznia 2014 r., czy później.
|