Utrata i rezygnacja z prawa do zwolnienia podmiotowego z VAT

Podmiotowe zwolnienie z podatku VAT przysługuje tzw. drobnym przedsiębiorcom, tj. podatnikom, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Również podatnicy, którzy dopiero rozpoczynają wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w trakcie roku podatkowego, mogą być podmiotowo zwolnieni z VAT, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).

Uwaga

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę 150.000 zł, zwolnienie traci moc z momentem jej przekroczenia.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, do wyliczenia kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia przyjmuje się łączną wartość sprzedaży opodatkowanej netto (bez podatku VAT).

Niektóre czynności nie są wliczane do ww. obrotu. Dotyczy to m.in. odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 113 ust. 2 ustawy o VAT).

Zwolnienie podmiotowe nie ma również zastosowania, jeśli podatnik wykonuje czynności wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT m.in.: dostawę wyrobów z metali szlachetnych, towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, nowych środków transportu, czy też świadczy usługi prawnicze, jubilerskie, doradcze.

Przepisy regulujące czynności, których nie wlicza się do obrotu uprawniającego do zwolnienia z VAT oraz czynności, których wykonanie powoduje, że podatnik nie może korzystać ze zwolnienia, z dniem 1 stycznia 2014 r. ulegną zmianie. Kwestię tę szeroko omówiliśmy w Poradniku VAT nr 20 w artykule "W 2014 r. nowe zasady zwolnienia z VAT".

Podatnik, który korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT, musi pamiętać, że jeżeli z ewidencji sprzedaży, wynikać będzie, że obrót w kwocie 150.000 zł został przekroczony w danym dniu, to zwolnienie utraci moc z dniem przekroczenia tej kwoty. Wówczas opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Od momentu utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, na podatniku ciążyć będzie szereg obowiązków związanych z rozliczaniem podatku VAT, w tym przede wszystkim:

• dokonanie rejestracji dla podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym,
   
• prowadzenie bardziej szczegółowych ewidencji dotyczących zarówno obrotu, jak i dokonywanych zakupów,
   
• składanie deklaracji dla podatku VAT,
   
• zapłata podatku należnego, jeśli z deklaracji podatkowej wynikać będzie kwota zobowiązania podatkowego.

Równocześnie podatnik, który utracił prawo do zwolnienia z VAT i stał się czynnym podatnikiem VAT, nabywa prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, które związane są z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

» Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od towarów posiadanych na dzień utraty prawa do zwolnienia z VAT

Na mocy art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, za zgodą naczelnika właściwego urzędu skarbowego, podatnik tracący prawo do zwolnienia podmiotowego może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia.

Niezbędnym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest sporządzenie spisu z natury zapasów tych towarów, które podatnik posiadał w dniu utraty prawa do zwolnienia podmiotowego.

Spis z natury należy przedłożyć w urzędzie skarbowym najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia. Podatnik może odliczyć kwotę, która stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanego spisu z natury powstaje - zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 4 ustawy o VAT - w rozliczeniu za okres, w którym dokonano spisu, bądź też w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Odnosząc się do terminu, w którym należy złożyć spis z natury w przypadku utraty czy rezygnacji z prawa do zwolnienia, warto powołać wyrok NSA z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1514/10, w którym Sąd uznał, że złożenie spisu z natury z naruszeniem 14-dniowego terminu od utraty prawa do zwolnienia z VAT nie powinno wykluczyć prawa do odliczenia podatku.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, że z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 113 ust. 5 nie będzie już regulował zasad odliczania VAT od posiadanych przez podatnika, który utracił prawo do zwolnienia z VAT, zapasów towarów. Wykreślono bowiem rozwiązanie uzależniające prawo podatnika do odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed utratą zwolnienia od zgody naczelnika urzędu skarbowego i od warunku sporządzenia i przedłożenia w urzędzie spisu z natury zapasów towarów. Według Ministerstwa Finansów nie oznacza to jednak, że podatnik nie będzie miał obowiązku wskazania związku odliczonego podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż taki wymóg wynika z ogólnej reguły zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy podatnicy, choć nie przekroczyli limitu obrotów uprawniających do zwolnienia podmiotowego z VAT, chcą dobrowolnie ze zwolnienia tego zrezygnować i stać się czynnymi podatnikami, rozliczającymi podatek VAT.

Na dobrowolną rezygnację ze zwolnienia podmiotowego pozwala przepis art. 113 ust. 4 ustawy o VAT.

Uwaga

Warunkiem rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego jest pisemne zawiadomienie o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, z tym że w przypadku podatników, którzy rozpoczynają działalność w trakcie roku podatkowego, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Podatnik, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia z VAT zawiadomienie w tej sprawie składa na druku VAT-R, który jest zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług.

Trudno jednoznacznie wskazać, czy i w jakich okolicznościach podatnicy powinni rozważyć dobrowolną rezygnację ze zwolnienia z VAT. Z jednej strony korzystanie ze zwolnienia pozwala uniknąć wielu obowiązków, takich jak prowadzenie szczegółowych ewidencji, czy rozliczanie podatku VAT w miesięcznych (kwartalnych) deklaracjach. Z drugiej jednak strony podatnik zwolniony z VAT nie może korzystać z prawa do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością.

Z pewnością rezygnacja ze zwolnienia z podatku VAT korzystna jest dla tych podatników, którzy planują dokonywanie dużych zakupów (szczególnie inwestycyjnych), które uprawniać będą do odliczania VAT naliczonego, a także tych, którzy dokonują sprzedaży na rzecz czynnych podatników VAT, żądających dokumentowania sprzedaży za pomocą faktur (korzystanie ze zwolnienia w tym przypadku mogłoby pociągnąć za sobą utratę części klientów).

Podejmując decyzję o rezygnacji z prawa do zwolnienia podmiotowego z VAT należy mieć na względzie także i to, że decyzja ta jest długotrwała. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub z niego zrezygnował, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy dodać, iż przepis ten obowiązywać będzie w takim samym brzmieniu również w 2014 r.