Umowa najmu lokalu mieszkalnego zawarta z przedsiębiorcą

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Najem stanowi usługę, co do zasady, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Usługa wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym może być jednak zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Przepis ten określa, iż zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z kolei w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją 163 wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55).

Zastosowanie zwolnienia z VAT przy wynajmie nieruchomości jest zatem uzależnione od przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (musi to być lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele są realizowane m.in. przez hotele, pensjonaty, czy też pokoje do wynajęcia dla turystów. Cel mieszkaniowy z kolei nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, a więc stałym interesem życiowym osoby wynajmującej lokal mieszkalny.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie uzależnia zwolnienia z VAT od rodzaju czy też od formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, ani podmiotu nabywającego usługę najmu.

Wątpliwości podatników w tym zakresie budzi kwestia rozumienia pojęcia "cel mieszkaniowy". Nie w każdym bowiem przypadku jednoznacznie można stwierdzić, czy cel ten jest realizowany.

Czy w przypadku, o którym mowa w przykładzie, można mówić, że podatnik wynajmuje lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe i może stosować zwolnienie z VAT? Trudno stwierdzić, czy kryterium decydującym o takim celu jest to, czy najemcą jest osoba prywatna, czy przedsiębiorca. Mieszkanie będzie bowiem dopiero na kolejnym etapie obrotu pełniło funkcję mieszkaniową.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2012 r., nr IBPP2/443-302/12/BW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż wynajmując mieszkanie podmiotom gospodarczym usługę najmu należy opodatkować stawką 23% - bez względu na cel (mieszkaniowy czy też nie).

Trudno jednak zgodzić się z takim stanowiskiem, bowiem zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do zastosowania zwolnienia od statusu wynajmującego czy najemcy. Dyrektor IS w ww. interpretacji podkreślił jednak, że w przypadku kiedy najemcą jest spółka wykorzystująca lokal mieszkalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2013 r., nr IPPP2/443-1008/12-4/KG, podkreślono natomiast, iż aby skorzystać ze zwolnienia przy usłudze najmu, po stronie najemcy musi zostać zrealizowany cel mieszkaniowy, a nie cel jego działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie podatnik był właścicielem budynku, który nie był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Budynek ten był przedmiotem najmu prywatnego i został przystosowany do zbiorowego zakwaterowania z przeznaczeniem na internat - pokoje, w których zamieszkiwać mieli uczniowie oraz pokoje socjalne, czy stołówkę. Na wynajem budynku podatnik podpisał umowę z ośrodkiem socjoterapii. W uzasadnieniu ww. interpretacji wskazano, iż: "(…) Cel mieszkaniowy nie jest w niniejszej sprawie zrealizowany, albowiem Wnioskodawca będzie wynajmować budynek na rzecz ośrodka socjoterapii, który będzie prowadzić działalność w formie placówki całodobowej przeznaczonej dla młodzieży (…) wymagającej specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania. Fakt, iż budynek ma niewątpliwie charakter mieszkalny nie przesądza o prawie do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej to cel najmu ma w przedmiotowej sytuacji decydujące znaczenie. Przedmiotowa usługa wynajmu nie będzie spełniała przesłanki wynajmu na cel mieszkaniowy lecz na cel działalności gospodarczej najemcy (…)".

Oznacza to, że zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. Zatem podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze podmiotu gospodarczego, nie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Usługa ta będzie opodatkowana stawką podstawową.

Nie powinno być natomiast - zdaniem redakcji - wątpliwości co do zwolnienia z VAT usługi najmu w przypadku gdy najemca udostępnia wynajmowany lokal swoim pracownikom w celach mieszkaniowych.

Jeżeli spółka jako najemca nie wykorzystuje wynajmowanego lokalu na cele gospodarcze, a jedynie udostępnia lokal zaspokajając potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników, to należałoby - zdaniem redakcji - uznać, że cel mieszkaniowy jest w tym przypadku realizowany.

Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2012 r., nr IPTPP4/443-76/11-4/OS, gdzie organ podatkowy wypowiadał się w kwestii opodatkowania usługi najmu domu mieszkalnego stanowiącego prywatny majątek osoby fizycznej na rzecz spółki, która miała udostępniać go okresowo swoim pracownikom oddelegowanym do pracy w innej miejscowości. Organ podatkowy uznał, iż usługa najmu w tym przypadku podlega zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, twierdząc, iż mamy tu do czynienia z realizacją celu mieszkalnego przez usługobiorcę. Niezależnie od tego, iż najemcą jest spółka (osoba prawna), uznano, iż wynajem następuje na cele mieszkaniowe tej spółki - bowiem miała ona potrzebę stworzenia miejsca zamieszkania swoim pracownikom. W ww. interpretacji podkreślono, iż: "(…) W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy. Zatem celem wynajmu jest odpłatne udostępnianie osobom trzecim lokalu mieszkalnego i zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. (…) dokumentem potwierdzającym wynajęcie nieruchomości na cele mieszkaniowe będzie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura ze wskazaną podstawą prawną zastosowania zwolnienia od podatku wraz z zawartą przez Wynajmującego umową najmu na cele mieszkaniowe. (…)"

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2011 r., nr IPPP3/443-1234/11-2/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że można zastosować zwolnienie z VAT w przypadku najmu lokali mieszkalnych na rzecz spółki, w których to lokalach będą mieszkać pracownicy spółki.

Zdaniem redakcji prezentowane stanowisko jest zasadne w świetle obowiązujących przepisów. Aby jednak nie narazić się na spór z fiskusem w tej kwestii, należy wnikliwie przeanalizować, czy w danym stanie faktycznym, w odniesieniu do zawartej umowy najmu mamy do czynienia z realizacją celu mieszkaniowego. Jeżeli cel ten będzie zrealizowany, to niezależnie od tego, że podmiotem występującym po stronie najemcy będzie podmiot gospodarczy, zwolnienie z VAT będzie przysługiwało. Z umowy najmu w takim przypadku powinno wprost wynikać, iż wynajmowany lokal służyć będzie celom mieszkaniowym.

Wynajmowanie lokalu mieszkalnego przedsiębiorcom jest opodatkowane podatkiem VAT w przypadku gdy najemca będzie lokal ten wykorzystywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Cel mieszkaniowy nie będzie wówczas realizowany w ramach umowy najmu.

Jeżeli natomiast najemca (podmiot gospodarczy) nie wykorzystuje wynajmowanego lokalu na cele gospodarcze, a jedynie udostępnia lokal zaspokajając potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników, należałoby uznać, że cel mieszkaniowy jest w tym przypadku realizowany. Tego rodzaju usługa najmu - zdaniem redakcji - korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.