Rozliczanie podatku VAT przy świadczeniu usług turystycznych

Ustawodawca, przewidując w art. 119 ustawy o VAT szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki, jednocześnie nie definiuje tych usług. Nie odsyła również w tym zakresie do przepisów innych aktów prawnych.

Sądy i organy w wydawanych orzeczeniach i interpretacjach podatkowych odwołują się m.in. (vide: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 329/11, orzeczenie prawomocne) do definicji zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. nr 223, poz. 2268 ze zm.). Stosownie do tego przepisu przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast art. 2 dyrektywy Rady 90/314/EWG z dnia 13 czerwca 1990 r. w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek (Dz. Urz. UE L 158/59), definiuje imprezę turystyczną jako wcześniej ustaloną kombinację nie mniej niż dwóch z następujących usług sprzedawanych lub oferowanych do sprzedaży w łącznej cenie, o okresie ich świadczenia dłuższym niż 24 godziny lub obejmującym nocleg:

a) transport;

b) zakwaterowanie;

c) inne usługi turystyczne nie związane z transportem lub zakwaterowaniem stanowiące znaczącą część imprezy turystycznej.

WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1416/07 (orzeczenie prawomocne) przyjął, że nie ma przeszkód prawnych, aby za usługę turystyczną uznać organizację dla dzieci i młodzieży szkolnej wypoczynku w postaci kolonii, obozów, zielonych szkół i wycieczek.

Warto w tym miejscu także zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1480/11, orzeczenie prawomocne), w którym wskazano, że obok podróży w celach czysto wypoczynkowych, istnieją także inne rodzaje podróży, np. podróże mające na celu naukę języka obcego czy uprawianie sportu. Ponadto Sąd zaznaczył, że nawet jeżeli podatnik organizując obóz językowy faktycznie świadczy swoim klientom usługi nauczania języków obcych, to jednak usługa turystyczna nadal ma "widoczny wpływ na stosowaną cenę", która ma zostać zapłacona przez klienta. W związku z powyższym oczywiste jest, że podróż w ścisłym tego słowa znaczeniu, obejmująca transport i ubezpieczenie, nie może być postrzegana przez klientów jako świadczenie pomocnicze mające jedynie marginalne znaczenie w porównaniu z usługą oświatową (tj. nauką języka), którą podatnik również oferuje swoim klientom.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spółka wykonując na rzecz młodzieży usługę organizowania obozów letnich obejmującą wyżywienie i nocleg oraz naukę języka obcego lub naukę gry w tenisa - świadczy usługę turystyczną w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Tym samym w tym przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura opodatkowania marżą. Dodatkowo trzeba wskazać, że w analizowanej sytuacji spełnione zostały przesłanki z art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, tj. organizując obozy dla młodzieży, spółka działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie jest pośrednikiem w sprzedaży tej usługi turystycznej. Ponadto warto podkreślić, że procedura VAT marża określona w art. 119 ustawy o VAT obejmuje każdy podmiot świadczący faktycznie usługi, które mogą być uznane za usługi turystyki, który niekoniecznie musi posiadać status biura podróży czy organizatora wycieczek turystycznych (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2746/10, orzeczenie prawomocne).

Spółka wybudowała schronisko młodzieżowe i organizuje obozy z nauką języka angielskiego i gry w tenisa (wraz z noclegiem i wyżywieniem w formie kateringu). Czy usługami własnymi są: wynajem kortów tenisowych, nauka gry w tenisa i zapewnienie uczestnikom obozu noclegu? Czy zakupem dla bezpośredniej korzyści turysty jest oprócz kateringu, także zakup usług od trenerów (jedni prowadzą działalność gospodarczą, inni są "zatrudnieni" w spółce na umowę zlecenia)?

Usługa dla bezpośredniej korzyści turysty została zdefiniowana w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT jako usługa stanowiąca składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. A więc jest to usługa, która jest nabywana przez podatnika świadczącego usługę turystyki od podmiotów trzecich, a następnie jest ona odsprzedawana nabywcy (turyście). Warto zauważyć, że ustawodawca poprzez użyte sformułowanie "w szczególności" jedynie przykładowo wskazuje na rodzaje usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Skoro ustawa o VAT nie określa jednoznacznie, jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to należy przyjąć, iż jedynie nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają podstawowe potrzeby podróżnych w trakcie wycieczki oraz uprzyjemniają czas spędzony podczas wycieczki, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2272/08, orzeczenie prawomocne). Dodatkowo trzeba podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem usługi turystycznej. Innymi słowy, towary i usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty to są takie dobra i świadczenia, których konsumpcja jest dokonywana bezpośrednio przez turystę (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2010 r., nr IBPP3/443-194/10/PK).

Jeżeli podatnik świadczy część usług we własnym zakresie (to znaczy nie zakupuje ich od innych podatników), to mamy do czynienia z usługami własnymi, do których nie stosuje się szczególnych zasad opodatkowania przewidzianych treścią art. 119 ustawy o VAT. Ponadto w sytuacji, gdy podatnik nabywa od innego podatnika towary i usługi dla wyświadczenia usługi własnej należy uznać takie wydatki za wydatki dotyczące usług własnych.

Przenosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego opisanego w pytaniu należy stwierdzić, że bez wątpienia wynajem kortów tenisowych, jak również zapewnienie uczestnikom noclegu w schronisku młodzieżowym wybudowanym przez spółkę, stanowią usługi własne Czytelnika. Zaś zakup usługi wyżywienia (kateringu) od firmy zewnętrznej jest usługą obcą nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wątpliwości pojawiają się co do sklasyfikowania usługi polegającej na nauce gry w tenisa świadczonej przez trenerów. Wydaje się, że jeżeli trenerzy szkolący uczestników obozu byliby zatrudnieni na umowę o pracę, to wówczas wydatki ponoszone na wynagrodzenie pracowników stanowiłyby koszt własny spółki i byłyby usługami własnymi. Natomiast w sytuacji prowadzenia przez trenerów działalności gospodarczej i świadczenia w jej ramach usługi nauki gry w tenisa, trzeba by potraktować zakup takiej usługi jako usługę dla bezpośredniej korzyści turysty. Sprawa jeszcze bardziej komplikuje się wówczas, gdy trener uczący gry w tenisa działa w oparciu o umowę zlecenia zawartą ze spółką. W tym przypadku bowiem usługę tę można by zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty wyłącznie wtedy, gdyby była ona zakupiona od innych podatników (o czym stanowi art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT). A tym samym usługi trenerów wykonywane w ramach umowy zlecenia byłyby usługami obcymi w sytuacji, gdy usługi te spełniałyby warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2008 r., nr ILPP2/443-549/08-2/MN). Zaś samodzielna działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustawodawca odniósł się do działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w tym do umowy zlecenia i warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby taka działalność była samodzielną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jednym z tych warunków jest odpowiedzialność z tytułu wykonania czynności wobec osób trzecich. Jeżeli odpowiedzialność tę ponosi podmiot zlecający wykonanie czynności (czyli w tym przypadku spółka), to takie czynności wykonywane przez trenera w ramach umowy zlecenia nie są traktowane jako samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Tym samym spółka w przypadku usług świadczonych przez trenerów na podstawie umowy zlecenia, powinna dokonać analizy zawartej umowy pod kątem przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Wydaje się, że w sytuacji opisanej w pytaniu odpowiedzialność wobec uczestników obozu ponosi spółka (a więc usługi świadczone przez trenerów w oparciu o umowę zlecenia nie spełniają kryterium samodzielności przy ich wykonaniu), a zatem są usługami własnymi opodatkowanymi na zasadach ogólnych.

Powyższe zasady należy odnieść również do usługi polegającej na nauce języka angielskiego świadczonej w ramach wykonywanej przez spółkę usługi turystycznej.

W jaki sposób należy ustalić stawkę VAT oraz podstawę opodatkowania usług własnych (nauka gry w tenisa, nauka języka obcego, nocleg) świadczonych w ramach usług turystyki?

» Podstawa opodatkowania

W przypadku usług własnych stosuje się zasady ogólne, a więc podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o przepis art. 29 ustawy o VAT (do którego odsyła art. 119 ust. 5 ustawy). Z tym, że w przepisie tym nie wskazano wprost, w jaki sposób podatnik ma ustalić podstawę opodatkowania za usługi własne wykonywane w ramach usługi turystycznej. W praktyce dopuszcza się posiłkowe stosowanie przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT przez odwołanie się do przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, przy przyjęciu, że cena za usługi własne nie została ustalona. Ewentualnie przyjmuje się w orzecznictwie określenie podstawy opodatkowania poprzez ustalenie, w jakiej proporcji pozostają ceny usług własnych do wydatków na nabycie usługi turystycznej jako całości (vide: wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 248/07, orzeczenie prawomocne). Przykładowo, jeżeli podatnik poniósł wydatki związane z usługami własnymi w kwocie stanowiącej 70% kosztów ogółem, to podstawa opodatkowania z zastosowaniem tej metody powinna zostać ustalona na poziomie 70% ceny, jaką ma zapłacić finalny odbiorca (tj. turysta). Metoda ta wydaje się być zasadna ze względów ekonomicznych, niemniej jednak nie ma ona oparcia w obowiązujących przepisach art. 29 ustawy o VAT, do stosowania których odsyła art. 119 ust. 5 ustawy o VAT.

Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C-291/03. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że podatnik, który w ramach imprezy turystycznej świadczy podróżnym usługi nabyte od osób trzecich oraz usługi własne, jest w zasadzie zobowiązany do wyodrębnienia części ceny imprezy turystycznej przypadającej na usługi własne na podstawie ich wartości rynkowej, o ile wartość ta może zostać określona. Jeżeli nie można ustalić wartości rynkowej usługi, to podatnik może zastosować kryterium rzeczywistych kosztów, ale wyłącznie wtedy jeżeli wykaże, że kryterium to dokładnie odzwierciedla rzeczywistą strukturę kosztów imprezy turystycznej. Trybunał wyraźnie podkreślił, że nie można stosować metody opartej na wartości rynkowej według swobodnego uznania, gdyż zastosowanie kryterium wartości rynkowej nie jest uzależnione od warunku, aby było ono mniej skomplikowane od metody opartej na kosztach rzeczywistych.

W świetle powyższego należy przyjąć, że Czytelnik powinien w pierwszej kolejności ustalić podstawę opodatkowania dla usług własnych odwołując się do wartości rynkowej usług zbliżonych do tych, które wchodzą w skład imprezy turystycznej. Nie powinno to być trudne w przypadku usług nauki gry w tenisa, jeśli Czytelnik świadczy je również poza usługami turystycznymi. Natomiast w przypadku usługi noclegowej należy ustalić cenę rynkową (obowiązującą w miejscowości, w której znajduje się obiekt noclegowy) usługi podobnej. Niemniej jednak wydaje się dopuszczalne przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla usług własnych w miejsce metody opartej na wartości rynkowej zastosowanie wyliczenia w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty (z uwzględnieniem wyżej zacytowanego orzecznictwa wspólnotowego i krajowego).

» Stawka VAT

Natomiast w kwestii zastosowania właściwej stawki dla usług własnych wchodzących w skład usługi turystyki trzeba zauważyć, że dotychczas w orzecznictwie przyjmowano, że usługa turystyczna, jako usługa kompleksowa składająca się z wielu świadczeń, niezależnie od sposobu określenia podstawy jej opodatkowania, podlega opodatkowaniu stawką podstawową (vide: wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 741/07; podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2746/10, oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 816/07, orzeczenia prawomocne). W podobny sposób orzekały organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 23 grudnia 2008 r., nr IBPP2/443-968/08/BW uznał, że przy szeregu usług obcych i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania, konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. A zatem usługi własne, jako część składowa usługi turystyki, podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT niezależnie od ich rodzaju.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na istotny w tej materii wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że:

Orzeczenie to jest o tyle ważne, że zapadło na gruncie polskich przepisów ustawy o VAT, a jego konsekwencją jest uznanie, że w przypadku szczególnej procedury opodatkowania marżą przy usługach turystycznych nie będą miały zastosowania ogólne tezy sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości odnoszące się do usług kompleksowych (świadczeń złożonych).

Przedmiotowe orzeczenie już doprowadziło do zmiany polskiej linii interpretacyjnej i orzeczniczej. I tak NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 721/13) uznał za prawidłowe opodatkowanie usługi przewozu osób i bagażu preferencyjną stawką VAT w wysokości 7% (obecnie 8%) w ramach świadczonej usługi turystyki. Podobnie (przy zbliżonym stanie faktycznym) przyjęli: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10 czerwca 2013 r., nr IPTPP2/443-199/13-4/IR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 11 lutego 2013 r., nr ILPP1/443-1055/12-4/MD, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 czerwca 2013 r., nr IBPP1/443-186/13/AW.

W ślad za najnowszym orzecznictwem trzeba więc przyjąć, że mimo tego, że usługi własne świadczone przez Czytelnika w ramach usługi turystyki (np. kolonie, obozy), są elementem koniecznym tej usługi dla nabywcy stanowią jedną całość, to jednak w odrębny sposób (od usług obcych) należy ustalić nie tylko podstawę opodatkowania, ale również wysokość stawki VAT dla poszczególnych usług własnych. Tym samym w rozpatrywanym stanie faktycznym szczególna procedura opodatkowania marżą (w tym podstawowa stawka VAT) będzie miała zastosowanie tylko do świadczeń związanych z zapewnieniem uczestnikom obozu wyżywienia, ewentualnie do nauki języka obcego i nauki gry w tenisa (jeżeli stanowią one usługi obce nabywane od innych podatników). Tej procedurze nie będą podlegały zatem usługi własne świadczone przez Czytelnika, tj.:

• usługa wynajmu kortów tenisowych podlegająca opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8% (jako usługa związana z działalnością obiektów sportowych wymieniona pod poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - vide: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., nr IPPP1/443-587/13-2/AW);
   
• usługa polegająca na zapewnieniu uczestnikom obozu noclegu w schronisku młodzieżowym opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% (jako usługa związana z zakwaterowaniem wymieniona pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT);
   
• usługa nauki języka obcego korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2013 r., nr IBPP1/443-186/13/AW);
   
• usługa nauki gry w tenisa opodatkowana podstawową stawką w wysokości 23% (chyba że zaistnieją przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT).

Podatnik, rozliczający usługi turystyczne systemem VAT marża, zobowiązany jest prowadzić szczególną ewidencję, w której mają być zawarte nie tylko dane przewidziane treścią art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ale również dane określone w art. 119 ust. 3a i ust. 6 ustawy o VAT. Ewidencja ta powinna więc zawierać w szczególności:

• dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,
   
• wysokość podatku należnego,
   
• przyporządkowanie kwot podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu oraz kwot podatku naliczonego, który nie podlega odliczeniu,
   
• kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego,
   
• kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,
   
• kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,
   
• określenie, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Zacytowane wyżej przepisy nie określają wzoru czy formy tej ewidencji, a więc sposób prowadzenia rejestru dla potrzeb art. 119 ustawy o VAT leży w gestii samego podatnika. Szczególny charakter tej ewidencji przejawia się przede wszystkim tym, że dane zamieszczone w niej nie stanowią wyłącznie odzwierciedlenia kwot wynikających z dokumentów wystawionych przez podatnika stosującego system VAT marża (tj. z faktur czy rejestrów z kas fiskalnych), lecz służą do wyliczenia kwot potrzebnych do prawidłowego opodatkowania VAT.