Płatność w ratach a podatek naliczony

Jestem podatnikiem VAT rozliczającym się na zasadach ogólnych. W kwietniu 2013 r. otrzymałam fakturę dotyczącą aktualizacji programu komputerowego na okres jednego roku. Płatność z tej faktury została ustalona w ratach, które jestem zobowiązana spłacać co miesiąc, według dołączonego harmonogramu spłat. W jakim terminie mogę odliczać VAT z tej faktury? Czy termin 150 dni dotyczący ulgi na złe długi należy odnosić do każdej raty?

W przypadku rozłożenia płatności na raty mogą pojawić się wątpliwości, czy prawo do odliczenia VAT powstaje w miesiącu otrzymania faktury, czy dopiero po zapłacie całej należności wynikającej z faktury albo też po uregulowaniu każdej kolejnej raty.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują w tym zakresie żadnych szczególnych regulacji. Generalnie płatność dokonywana w ratach pozostaje bez wpływu na termin odliczenia podatku naliczonego. Podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za ten okres, w którym otrzymał fakturę (stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT), ewentualnie w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe (o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Ze stanu faktycznego opisanego przez Czytelniczkę wynika, że w kwietniu 2013 r. otrzymała fakturę dotyczącą aktualizacji programu komputerowego na okres jednego roku.

W przypadku gdy zakupiony dostęp do danego programu komputerowego wiąże się z zakupem przez nabywcę licencji do korzystania z tego programu, to obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny (art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT). W takiej sytuacji podatnik bez względu na to, kiedy ureguluje należność objętą fakturą, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Będzie więc mógł odliczyć VAT naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli jednak nabycie usługi polegającej na stałym dostępie do programu komputerowego nie wiąże się z zakupem licencji, wówczas musimy przyjąć, że usługa udokumentowana fakturą świadczona będzie w ciągu całego 2013 roku, a zatem w momencie otrzymania faktury nie została jeszcze wykonana. W takim przypadku dopiero kolejno uiszczane raty uprawniać będą podatnika do odliczenia podatku naliczonego w opłaconej przez niego części.

W praktyce często w takich przypadkach opłacenie abonamentu całorocznego "z góry" uznawane jest za zapłatę stuprocentowej zaliczki. Wówczas po stronie sprzedającego powstanie obowiązek podatkowy, natomiast nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ustawodawca przewidział w treści art. 89a i art. 89b ustawy o VAT szczególne zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, nakazując wierzycielowi skorygowanie uprzednio wykazanego podatku należnego, a dłużnikowi korektę wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Obowiązek korekty powstaje w przypadku nieuregulowania przez podatnika - dłużnika należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usługi na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). Z powyższych regulacji zatem wynika, że dłużnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w razie zaistnienia długu. A tym samym jeśli nie istnieje dług, nie może być mowy o wierzytelności nieściągalnej.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Czytelniczkę trudno jest mówić o długu przed upływem 150 dnia od zapłaty każdej kolejnej miesięcznej raty za aktualizację programu komputerowego. Jeżeli strony (nabywca i sprzedawca usługi) zgodnie umówiły się, że płatność za usługę będzie następowała w ratach, to z nieuregulowaniem należności w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu będziemy mieć do czynienia dopiero wówczas, gdy upłynie 150 dni od terminu zapłaty danej raty (a więc od terminu ustalonego między stronami).

Warto wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2013 r., nr ITPP1/443-215/13/KM, która dotyczy obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w przypadku podpisania przez strony porozumienia o przedłużeniu terminu płatności za faktury. Organ podatkowy, dokonując wykładni przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, szczególny nacisk położył na zgodną wolę stron co do ustalenia terminu płatności danej należności. Tym samym stwierdzając, że jeżeli w porozumieniu zawarta została wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, termin ten będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89b ustawy. Wydaje się, że podobnie powinno być w razie rozłożenia za zgodą stron płatności za daną dostawę/usługę na raty.

Podatnik będzie zobowiązany do ewentualnej korekty podatku naliczonego dopiero w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dotyczącej aktualizacji programu komputerowego w terminie 150 dni, liczonym od dnia upływu terminu płatności każdej miesięcznej raty. Strony bowiem, zawierając ze sobą umowę, zgodziły się na zapłatę należności w określonych terminach, a tym samym przed upływem tego terminu nie można mówić o "złym długu", skutkującym obowiązkiem korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.