Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie posługują się określeniami "refaktura" czy "refakturowanie". Jedynie w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT określono, iż w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Czynność tę uznaje się więc za świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT.
W praktyce przyjęło się, że z refakturowaniem mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik "przerzuca" koszty na podmiot, który faktycznie z usługi korzysta. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.
Możliwość refakturowania mediów związanych z usługą najmu bądź dzierżawy, pozostaje nadal przedmiotem sporu. Refakturując na najemców koszty mediów, podatnicy chcą mieć bowiem prawo do zastosowania właściwej dla danej usługi stawki VAT (czyli np. za zużycie wody - 8%). Takiej możliwości nie ma - zdaniem organów podatkowych przy rozliczaniu mediów łącznie z najmem.
Należy jednak zwrócić uwagę, iż w przypadku najmu lokali mieszkalnych, rozliczanie mediów łącznie z usługą najmu może być korzystne finansowo dla najemcy. Daje bowiem możliwość zastosowania do wszystkich opłat związanych z najmem, zwolnienia z VAT. Jednocześnie jednak wynajmujący nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupionych usług (tu: mediów).
Organy podatkowe powołując się na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT konsekwentnie uznają, że w przypadku, gdy z umowy najmu wynika, iż oprócz czynszu najemca ponosi opłaty za media związane z korzystaniem z lokalu, wynajmujący do podstawy opodatkowania winien wliczyć koszty dodatkowe (koszty mediów), gdyż są one bezpośrednio związane z usługą podstawową, jaką jest najem. Stwierdzają, że w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku lokali użytkowych należy zastosować stawkę VAT w wysokości 23%.
Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2013 r., nr IBPP4/443-133/13/EK stwierdził, że usługa najmu nieruchomości jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, jak np. dostawa wody, gazu, energii elektrycznej czy wywóz śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Podobnie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 czerwca 2013 r., nr ILPP2/443-226/13-4/AD, w której czytamy m.in.: "(…) Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz konserwacji nieruchomości stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. (…)
Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (jeśli, to Wnioskodawca ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu. (…)"
Nadmienić należy, że w interpretacji tej organ odniósł się również do kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej i przesyłu danych, stwierdzając, że są to świadczenia samodzielne i odrębne od usług najmu, w związku z czym mogą być one przedmiotem refakturowania z zastosowaniem właściwych dla tych usług stawek VAT.
Sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach nie podzielają jednak stanowiska organów podatkowych. NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, uznał że wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę opłaty: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.
Takie samo stanowisko zaprezentował m.in. WSA:
W wydawanych orzeczeniach sądy podkreślają, że art. 670 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami.
W rozpoznawanych przez sądy sprawach generalnie podatnicy zawarli z najemcami umowy, w których ustalony był czynsz za najem. Niezależnie od tego obciążano najemców kosztami dostaw mediów do nieruchomości. W takich przypadkach sądy za błędne uznały stanowisko prezentowane przez fiskusa, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów.
Poniżej cytujemy fragment ww. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2013 r.:
"(…) Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty «okołoczynszowe» stanowią składnik czynszu, bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie, jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych, w szczególności analizowanej tu ustawy VAT.
Nie ma zatem przeszkód (…), aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a zatem odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz odrębnie refaktury z tytułu odpłatności za media i innych dodatkowych świadczeń. Warunkiem jednak dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z postanowień umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust. 3 ustawy VAT. (…)"
Zdaniem redakcji, argumenty prezentowane przez sądy w sprawie refakturowania mediów na najemców czy dzierżawców, są logiczne. Nie ma podstaw - co wielokrotnie podkreślała nasza redakcja - do kwestionowania prawa do refakturowania mediów przez właściciela nieruchomości na najemcę, jeśli umowa przewiduje taką formę rozliczeń. W przypadku opłat za media, faktycznymi odbiorcami tych usług są bowiem najemcy, dlatego też uzasadnione jest ich refakturowanie (bez doliczania jakiejkolwiek marży) według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur.
Przytoczone orzeczenia nie są jedynymi wyrokami wskazującymi na możliwość odrębnego rozliczania mediów związanych z usługą najmu. Pamiętać jednak należy, że są one wydawane w indywidualnych sprawach i nie stanowią powszechnie obowiązującej wykładni prawa.
Na zakończenie warto przypomnieć, że na temat rozliczania mediów związanych z usługą najmu wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11.
W wyroku tym uznano, że o rozliczaniu usług dodatkowych łącznie z usługą najmu (w ramach kompleksowego świadczenia) decydują zapisy umowy, np. przyznające najemcom nie tylko prawo do korzystania z lokalu, lecz także prawo do uzyskania dodatkowych świadczeń lub pozwalające rozwiązać umowę najmu w przypadku niezapłacenia jednej z części składowej usługi (np. za media). Ciężar oceny, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z jednym świadczeniem, czy też z odrębnie opodatkowanymi usługami dodatkowymi związanymi z umową najmu, Trybunał przeniósł jednak na sądy krajowe, które powinny szczegółowo analizować umowę leasingu i związane z nią okoliczności. Jak czytamy:
"(…) Wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE (…) należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. (…)
Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są do tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości."
Pomimo, iż z wyroku nie wynika wprost, że media związane z najmem można refakturować, traktując je jako świadczenie odrębne od najmu - to jest on niewątpliwie wskazówką, z której korzystają polskie sądy administracyjne.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
