Opłaty administracyjne pobierane przez gminy a VAT - w orzecznictwie NSA

Dla celów VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Z kolei na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie VAT, zwolnione z VAT są czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z tymi przepisami są wątpliwości, czy opłaty pobierane przez gminy powinny być wyłączone spod regulacji ustawy o VAT na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy, czy też są zwolnione z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia. Choć może to wydawać się mało istotne, gdyż i tak od danej czynności kwota VAT nie wystąpi, to jednak może mieć wpływ na kwotę odliczanego podatku. Przypominamy bowiem, że czynności zwolnione z VAT uwzględniane są przy obliczaniu wskaźnika proporcji stosowanego do odliczania podatku przez podmioty wykonujące czynności mieszane, a czynności pozostające poza VAT - zgodnie z uchwałą NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 - nie są w tym wskaźniku uwzględniane.

Organy podatkowe zazwyczaj uznają, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi, niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych. Nie korzystają zatem z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pobierane przez ww. jednostki opłaty mogą być natomiast objęte zwolnieniem z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia w sprawie VAT.

Sądy natomiast mają inne zdanie. Przykładem może tu być wyrok NSA z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 520/12. W tej sprawie gmina pobierała opłaty dotyczące np. licencji transportowych, wydania prawa jazdy, rejestracji pojazdu, przy której wydawane są tablice rejestracyjne, czy zezwolenia na sprzedaż alkoholu. Czynności te były udokumentowane decyzją administracyjną. Gmina pobierała także opłaty za czynności, które nie były dokumentowane taką decyzją, ale wynikały z przepisów prawa (dotyczy np. udostępniania danych meldunkowych, zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne, wydanie legitymacji instruktora nauki jazdy, itp.). Pobieranie ww. opłat należało do zadań własnych gminy lub powiatu wynikających z odrębnych przepisów.

Skarżący uznał, że wymienione opłaty, których obowiązek wniesienia wynika z przepisów o charakterze publicznoprawnym, są opłatami za usługi administracji publicznej niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Opłaty te cechuje brak właściwych dla stosunków cywilnoprawnych przymiotów, tj. ekwiwalentności, umownego charakteru, dobrowolności świadczenia. Odnosząc się do stanu faktycznego w zakresie pobierania opłat za wydanie zezwolenia na sprzedaż alkoholu, organ podatkowy wyjaśnił jednak, że nie ma tu zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, lecz zwolnienie z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie VAT (obecnie - rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w tej samej sprawie).

Ani WSA, ani NSA nie potwierdził jednak stanowiska fiskusa. Sąd kasacyjny zgodził się natomiast ze stanowiskiem prezentowanym w innych orzeczeniach NSA (np. w wyroku z 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, lub z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11), zgodnie z którym organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Wskazał przy tym, że przepisy ustawy o VAT nie określają, jakie podmioty należy zaliczyć do organów władzy publicznej, które wyłączone są z kategorii podatników VAT. Nie ma także podstaw do poszukiwania definicji organów władzy publicznej w ustawie o finansach publicznych. Zasadą regulacji wspólnotowych jest jednak wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Ponadto, pobieranie przez samorząd opłat za zezwolenie np. na sprzedaż alkoholu jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Są zatem spełnione obie przesłanki zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - jest to bowiem czynność wykonywana przez organ władzy publicznej i mieści się w zakresie władztwa publicznego.

W tym miejscu warto również przytoczyć wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12. W tej sprawie samodzielna jednostka organizacyjna gminy pobierała opłaty za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych i dworców, których gmina była właścicielem. Opłaty te były ustawowo nałożone na przewoźnika odrębnymi przepisami i nie były zawierane umowy cywilnoprawne z przewoźnikami. NSA uznał, że w tej sprawie jednostka budżetowa spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czyli że nie występuje tu w roli podatnika. Pobierane opłaty (daniny publiczne) są bowiem przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego oraz transportu aglomeracyjnego, przy wykonywaniu tych czynności, działa na ustawowo uregulowanych zasadach. Nie jest zatem w stanie dokonywać modyfikacji dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, a dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Uwaga! Przypominamy, że dotychczas dominowało stanowisko, że wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe mogą być uznane za odrębnych od gminy podatników VAT. Kwestia ta jednak była sporna i ostatecznie została rozstrzygnięta w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów (uchwała z 24 czerwca br., sygn. akt I FPS 1/13). NSA wyjaśnił, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W związku z tą uchwałą Ministerstwo Finansów poinformowało, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT. Natomiast kwestia dalszego rozliczania VAT w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami zostanie przedstawiona po opublikowaniu uzasadnienia do tej uchwały.