Sprzedajemy swoje wyroby niemieckiej firmie i wystawiamy na jej rzecz faktury dokumentujące te transakcje. Nasz kontrahent sprzedaje zakupione towary podmiotom spoza UE. Nasze wyroby transportowane są przez nas bądź przez ostatecznego nabywcę z państwa trzeciego bezpośrednio z Polski poza terytorium Unii. Czy możemy uznać, że w obu przypadkach mamy do czynienia z eksportem towarów?
Podstawowa zasada ustalania miejsca świadczenia dla "ruchomej" dostawy towarów, nakazuje opodatkować ją w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
Przyjmuje się - w myśl przepisów art. 22 ust. 2 ustawy - że w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, wysyłka lub transport przyporządkowane są dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy towar wysyła lub transportuje jeden z pośredników uczestniczących w transakcji.
W stosunku do dostaw "nieruchomych" stosuje się art. 22 ust. 3 ustawy, który wskazuje, że dostawę towarów która poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się na dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu, natomiast dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Zakładając więc, że transportu towarów dokonuje polska firma, która jest pierwsza w łańcuchu dostaw, należy uznać, że transakcja, którą zrealizował podmiot polski na rzecz podmiotu niemieckiego jest "ruchomą" i podlega opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli w miejscu rozpoczęcia transportu towarów.
Miejscem opodatkowania dostawy dokonanej przez polską firmę jest wprawdzie terytorium kraju, z pewnością nie jest to jednak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, chociaż nabywca (podatnik z Niemiec) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w jednym z krajów członkowskich. Wynika to z faktu, że towary w wyniku dokonanej dostawy wywożone są poza terytorium UE. Jest to eksport towarów, który zdefiniowany został w art. 2 pkt 8 ustawy jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz, bądź przez nabywcę lub na jego rzecz, jeżeli wywóz ten jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
Natomiast dostawa pomiędzy podatnikami z Niemiec i spoza UE opodatkowana będzie w miejscu zakończenia transportu towarów, czyli w państwie trzecim.
Gdyby przyjąć, że towary transportowane są przez ostatniego uczestnika obrotu, czyli podmiot spoza UE, wówczas sposób opodatkowania poszczególnych transakcji będzie nieco inny.
Pierwsza dostawa będzie traktowana jako "nieruchoma" a w związku z tym, że poprzedza transport (którego tym razem dokona ostatni uczestnik w łańcuchu), będzie uznana za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli w Polsce.
Niestety tym razem nie będziemy mieli do czynienia nie tylko z WDT, ale również z eksportem towarów.
WDT nie wystąpi z tego względu, że dostawa nie wiąże się z przemieszczeniem towarów pomiędzy krajami unijnymi (transakcja nieruchoma). Z tego samego powodu nie można mówić o eksporcie towarów, gdyż na tym etapie dostawy nie można przyporządkować transportu towarów. Przypomnijmy, że z definicji eksportu towarów wynika, że jest to dostawa towarów wysyłanych. Ponadto, gdyby nawet transport towarów przyporządkowany był pierwszej dostawie, to ze względu na to, że jego organizacją zajął się ostatni uczestnik obrotu, polski dostawca nie miałby możliwości potraktowania transakcji jako eksportu. Z art. 2 pkt 8 ustawy wynika bowiem, że w eksporcie transport powinien być dokonywany przez dostawcę, czyli w omawianym przypadku polską firmę lub na jej rzecz, bądź przez nabywcę, którym dla tej dostawy jest niemiecki podatnik.
Dostawę należy uznać, za krajową i opodatkować stawką właściwą dla danego towaru.
Kolejna transakcja pomiędzy firmą niemiecką i podatnikiem spoza UE będzie opodatkowana jako dostawa "ruchoma", której miejsce świadczenia znajduje się w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, czyli w Polsce. Dla niemieckiego dostawcy będzie to eksport pośredni opodatkowany w Polsce.
Generalnie wyroki sądowe, jak i wyjaśnienia organów podatkowych potwierdzają stanowisko naszej redakcji w tej sprawie.
Podobny problem dotyczący dostaw łańcuchowych był przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w wyroku z 4 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 401/10 (orzeczenie prawomocne). W stanie faktycznym, rozpatrywanym przez Sąd polska spółka dokonywała dostawy towarów na rzecz cypryjskiej firmy, jednak towary były wywożone na Ukrainę przez ostatecznego nabywcę spoza UE.
W uzasadnieniu NSA wskazał, iż:
"(…) Eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu dostawy towarów jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz - tak wynika z art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT. W sprawie wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie był dokonany przez nabywcę towarów (M. H. Ltd.) ani na jego rzecz. To podmiot ukraiński sam organizował transport i ponosił jego koszty. W tej sytuacji słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie nie wystąpił eksport pośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. (…)
Z tych względów zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że dostawa między skarżącym, a podmiotem cypryjskim podlega opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa, gdyż brak jest na tym etapie przemieszczania towarów, a czego wymaga eksport towarów (art. 2 pkt 8). Podatnik nie był więc uprawniony do zastosowania stawki 0% po myśli art. 41 ust. 11 ustawy o VAT (…)".
W ten sam sposób orzekł również WSA w Poznaniu w wyroku z 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 589/12 (orzeczenie nieprawomocne). Sąd rozstrzygał w sprawie, w której polska spółka uczestniczyła w dostawie łańcuchowej. Polski dostawca wystawiał fakturę na firmę austriacką, jednak sprzedawany towar wywożony był bezpośrednio przez odbiorcę tureckiego poza terytorium UE. Sąd uznał, że dostawa towarów pomiędzy firmą polską i austriacką podlega opodatkowaniu w Polsce jako dostawa krajowa, gdyż na tym etapie transakcji łańcuchowej nie występuje przemieszczenie towarów, które jest niezbędne do tego aby wystąpił eksport towarów. Wynika to z faktu, że zgodnie z definicją legalną, do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek, jakie stanowią: wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.
Eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy dostarczane towary wywożone są z terytorium Polski poza terytorium UE przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Natomiast - jak zauważył Sąd - w rozpatrywanej sprawie wywóz towarów poza terytorium UE nie był dokonany przez austriackiego nabywcę towarów ani na jego rzecz. To podmiot turecki sam organizował transport i ponosił jego koszty.
W związku z tym zasadne jest przyjęcie, iż w sprawie nie wystąpił eksport pośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.
Organy podatkowe prezentują stanowisko zbieżne z tym, które odnajdujemy w orzeczeniach sądowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2013 r., nr IPTPP2/443-39/13-3/JS wyjaśnił, iż:
"(…) W transakcjach, w których za organizację transportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej odpowiedzialny będzie Ostateczny odbiorca mający siedzibę w państwie spoza terytorium UE, dostawą «ruchomą» będzie dostawa pomiędzy spółką niemiecką a Ostatecznym odbiorcą. Natomiast dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz spółki niemieckiej będzie dostawą «nieruchomą». Zatem miejscem świadczenia przedmiotowej dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a spółką niemiecką, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, będzie miejsce, w którym towary będą znajdowały się w momencie dostawy, czyli terytorium Polski.
W konsekwencji powyższego, skoro dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a spółką niemiecką (…) będzie dostawą «nieruchomą», to w przedmiotowej sprawie, w ramach dostawy towarów dokonanej przez Zainteresowanego, nie dojdzie do wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Wywóz towarów bowiem zostanie przyporządkowany do dostawy towarów pomiędzy spółką niemiecką a Ostatecznym odbiorcą spoza terytorium Unii Europejskiej.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że (…) nie zostanie spełniona jedna z przesłanek, aby opisaną transakcję uznać za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, tzn. brak będzie na tym etapie przemieszczenia towarów. Tym samym nie sposób podzielić argumentacji Zainteresowanego, iż w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki do uznania przedmiotowej transakcji za eksport pośredni.
Skoro w przedmiotowej sprawie nie będzie występował eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, zatem nie będzie możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowa transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, według stawek podatku właściwych dla sprzedanych towarów (…)".
Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2012 r., nr ILPP4/443-318/12-7/EWW argumentował w podobny sposób:
"(…) Aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:
Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju. (…)
Wnioskodawca poinformował, iż planuje dokonywać dostaw towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych z krajów trzecich (odbiorcy finalni) dokonywane za pośrednictwem podmiotów unijnych. Towary transportowane będą bezpośrednio z magazynu Zainteresowanego zlokalizowanego w Polsce do finalnego odbiorcy z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej, natomiast faktury będzie on wystawiał na podmioty unijne. Organizacją transportu zajmą się podmioty spoza Unii Europejskiej - odbiorcy finalni.
(…) w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do eksportów towarów. Bowiem wywóz danych towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej zostanie dokonany w wyniku dostaw towarów dokonanych pomiędzy kontrahentami unijnymi a odbiorcami finalnymi (…)".
| ||||||||||||
|
||||||||||||
