Refakturowanie usługi marketingowej

Regulacje zawarte w ustawie o VAT nie definiują wprawdzie pojęcia refakturowania, ale nie ulega wątpliwości, że w praktyce obrotu gospodarczego refakturowanie (zwane też "przenoszeniem kosztów" czy "sprzedażą po cenie zakupu") występuje. Doktryna i orzecznictwo sądowoadministracyjne wypracowały na przestrzeni lat poglądy w tej kwestii, uznając że refakturowanie to fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku VAT przy pomocy osoby trzeciej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt III SA 1466/00, orzeczenie prawomocne). Refakturowanie jest pewnego rodzaju odprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 189/09, orzeczenie prawomocne). W takich przypadkach niejako przyjmuje się fikcję, że podatnik dokonujący refakturowania sam otrzymał i wyświadczył refakturowane usługi. Refakturowana usługa jest w rzeczywistości świadczona tylko raz, ale dla celów podatku VAT uznaje się, że zaistniały dwie odrębne transakcje między trzema różnymi podmiotami.

Wydaje się, że dopuszczalne jest refakturowanie każdego rodzaju usług, albowiem nie ma podstaw do różnicowania uprawnień podatników w tym zakresie w zależności od rodzaju usług będących przedmiotem refakturowania (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 728/08, orzeczenie prawomocne). Tym samym również refakturowanie usług marketingowych wskazanych w pytaniu Czytelnika powinno być dozwolone.

Niemniej jednak trzeba zauważyć, że transakcje polegające na "odsprzedaży" w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika (o czym stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). A zatem w przypadku refakturowania istotne znaczenie ma nie samo wystawienie refaktury (niejako przepisanej z "głównej" faktury), co czynność "odsprzedaży usług". Albowiem obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje nie w związku z wystawieniem faktury, lecz z wykonaniem określonych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto refaktura nie jest niczym innym jak rodzajem faktury, wobec czego trzeba do niej stosować przepisy prawa dotyczące zasad wystawania faktur (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2017/07, orzeczenie prawomocne), jak i przepisy art. 88 ustawy o VAT wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy postanowił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W konsekwencji faktura dokumentująca określoną usługę, nawet jeśli jest to refaktura, powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg danego zdarzenia gospodarczego, gdyż tylko taka faktura stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem VAT (na gruncie przepisów ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu fikcyjne zdarzenia) oraz daje prawo do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego przez Czytelnika należy zwrócić uwagę na następujące kwestie. Z pytania wynika, że odbiorcy towarów umawiają się z producentem, że zakupią u Czytelnika pewną ilość towarów, a w zamian za to dostaną od producenta wynagrodzenie w postaci kilku procent od wartości zakupu. A zatem jest to typowy przykład premii pieniężnej, będącej bonusem dla nabywcy z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów u dostawcy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego lub premii pieniężnej stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. Natomiast nie można w tej sytuacji mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, chyba że kontrahenci Czytelnika świadczą na rzecz dostawcy (producenta) także dodatkowe świadczenia, jak np. szczególna ekspozycja towarów czy reklamowanie produktów tego dostawcy przy organizacji akcji promocyjnych przez odbiorców (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2013 r., nr IPPP3/443-1077/12-2/IG). Albowiem tylko w takim przypadku można by mówić o świadczeniu przez sprzedawcę usługi marketingowej na rzecz producenta towarów.

Czytelnik stwierdził, że nie wie, jakie są dokładnie ustalenia w tej kwestii pomiędzy producentem a odbiorcą towarów. Wydaje się, że taki stan rzeczy nie powinien mieć miejsca, gdyż jak wskazano wcześniej podmiot dokonujący refaktury jest traktowany tak jak podmiot świadczący daną (refakturowaną) usługę, a tym samym powinien wiedzieć na czym ona polega. Tym bardziej, że ustalenie, czy w tej sytuacji jest świadczona usługa marketingowa czy też jest udzielany odbiorcom rabat z tytułu osiągnięcia określonego pułapu zakupów, wpłynie na dopuszczalność refakturowania. W ślad za doktryną i orzecznictwem trzeba bowiem stwierdzić, że przedmiotem refakturowania są usługi, a nie dostawa towarów.

Wprawdzie żaden z obowiązujących przepisów ustawy o VAT nie przewiduje obowiązku posiadania w dokumentacji podatkowej umowy, będącej podstawą refakturowania, jednakże - z uwagi na zacytowane wyżej poglądy doktryny i orzecznictwa w przedmiocie refakturowania, a także dla celów dowodowych - pożądane jest, aby podatnik miał w swojej dokumentacji taką umowę.

Natomiast co do kwestii dowodowych - warto zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (stanowi o tym wprost art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). A zatem obowiązek gromadzenia, w tym także poszukiwania dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa w pierwszym rzędzie na organie podatkowym, ale nie wyłącznie (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 580/11, orzeczenie prawomocne). Trzeba bowiem pamiętać o tym, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku.

W sytuacji opisanej przez Czytelnika mamy do czynienia z transakcją neutralną podatkowo, gdyż takie same wartości podatku są wykazywane po stronie sprzedaży i zakupów. Niemniej jednak - jeśli organ podatkowy zakwestionowałby rzetelność refakturowanej usługi marketingowej, a tym samym doszłoby do "wyzerowania" podatku naliczonego i należnego z tego tytułu, to podatnik ponosiłby odpowiedzialność za wystawienie faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W związku z tym wydaje się zasadne zachowanie przez Czytelnika należytej staranności i ostrożności procesowej w gromadzeniu dokumentacji mającej na celu odzwierciedlenie przebiegu refakturowanej usługi marketingowej.