Roczna korekta VAT u podatników wykonujących czynności opodatkowane i zwolnione z VAT

Wskaźnik proporcji ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

WAŻNE: Wskaźnik proporcji ustalony na podstawie obrotów z roku ubiegłego (2012 r.) służy jako wstępny wskaźnik proporcji do odliczania VAT w bieżącym roku (2013 r.), a także do korekty rocznej podatku (za 2012 r.).

Przy obliczaniu wskaźnika proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu:

• sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT),
   
• transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 (dotyczy usług ubezpieczeniowych, udzielania kredytów, itp.) w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Uwaga! Od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 6 ulegnie pewnej zmianie. Na podstawie "nowego" przepisu, przy obliczaniu wskaźnika proporcji nie będzie się wliczało obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Nie zawsze jednak wskaźnik proporcji ustalany jest na podstawie obrotu z roku ubiegłego. Jeżeli bowiem podatnik nie uzyskał obrotu z działalności mieszanej lub osiągnął taki obrót, ale był on niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu powinien przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Powyższe stosuje się także w przypadku, gdy podatnik uzna, że wskaźnik proporcji na podstawie obrotów z roku ubiegłego byłby niereprezentatywny.

Kiedy do odliczania VAT nie trzeba stosować wskaźnika proporcji?

Wskaźnika proporcji do odliczania VAT od wydatków związanych z działalnością mieszaną nie trzeba stosować, gdy wskaźnik ten jest stosunkowo wysoki lub niski. Jak bowiem wynika z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja:

1) przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100% (w tym przypadku podatnik może odliczać cały VAT);

2) nie przekroczy 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% (wówczas w ogóle nie odlicza VAT).

Pewne wątpliwości budzi to, jak ustalać, czy kwota nieodliczonego podatku przy zastosowaniu proporcji przekraczającej 98% była mniejsza niż 500 zł - czy limit ten należy odnieść do kwoty podatku z ubiegłego roku, czy też do kwoty podatku z roku bieżącego? Aby tych niejasności uniknąć, lepiej w ciągu roku odliczać VAT według wskaźnika proporcji (czyli 99%), a nie 100%.

Zaznaczamy jednak, że ten problem dotyczy wyłącznie podatników, u których proporcja wynosi w zaokrągleniu 99%. Natomiast jeżeli proporcja wynosi np. 99,1%, czyli w zaokrągleniu 100%, podatnicy mogą odliczać VAT w całości (bez uwzględniania limitu 500 zł). Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2012 r., nr IPPP2/443-225/12-2/RR czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2011 r., nr ILPP1/443-669/11-2/NS:

"(…) Spółka będzie uprawniona do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z tzw. sprzedażą mieszaną, w sytuacji gdy proporcja przekroczy 99,1%, zaś po zaokrągleniu zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, stanowić będzie 100%, również w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji bez dokonania zaokrąglenia do liczby całkowitej, przekraczać będzie 500 zł. (…)"

Korekta roczna sporządzana przez podatników prowadzących działalność mieszaną jest niekiedy jednorazowa (gdy dotyczy np. zakupu usług związanych z działalnością mieszaną, wyposażenia czy środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł). Natomiast korekta VAT od zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub WNiP nabywcy, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, dokonywana jest przez 5 lub 10 lat (dotyczy nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów), odpowiednio po 1/5 lub 1/10 kwoty podatku za każdy rok, aż do zakończenia okresu korekty.

Zaznaczamy, że powyższe dotyczy składników majątku nabytych od 1 czerwca 2005 r. Natomiast VAT od składników majątku nabytych:

• w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. - podlega korekcie 5-cio lub 10-letniej (dotyczy nieruchomości), jeżeli wartość początkowa składnika majątku przekracza 3.500 zł,
   
• przed 1 maja 2004 r. - w ogóle nie podlega korekcie.

WAŻNE: Korektę VAT wykazuje się w deklaracji za styczeń (lub za I kwartał) roku podatkowego następującego po roku, którego korekta ta dotyczy. Korektę za 2012 r. należy zatem wykazać w deklaracji za styczeń (lub I kwartał) 2013 r.

Roczna korekta VAT naliczonego zwiększa odpowiednio:

1) przychody podatkowe - jeżeli w wyniku korekty VAT naliczony ulega zwiększeniu,

2) koszty uzyskania przychodów - jeżeli w wyniku korekty VAT naliczony ulega zmniejszeniu.

Przychód ten (koszt) należy wykazać w miesiącu złożenia deklaracji VAT, w której wykazywana jest korekta podatku, czyli w lutym - jeżeli podatnik rozlicza VAT miesięcznie (deklarację za styczeń składa się bowiem do 25 lutego), lub w kwietniu - jeżeli podatnik rozlicza VAT kwartalnie. Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2010 r., nr ILPB3/423-671/10-3/EK:

"(…) W odniesieniu (…) do kwestii rocznej korekty VAT wskazać należy, iż za moment powstania kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment złożenia deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończeniu roku, którego korekta dotyczy. (…)"

Zatem przyjmując dane z przykładu, kwotę 281 zł (120 zł + 69 zł + 92 zł) podatnik powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów (korekta zmniejszająca VAT naliczony) w lutym 2013 r.

Z kolei dla celów bilansowych - zgodnie z zasadą memoriału - co do zasady korektę VAT należałoby ująć w księgach tego roku, którego korekta dotyczy (tj. korektę VAT za 2012 r. należałoby ująć w księgach roku 2012 r.). Jeżeli jednak kwota korekty jest z punktu widzenia jednostki nieistotna, to stosując dozwolone uproszczenia, można ją również ująć w księgach tego roku, w którym korekta ta jest sporządzana (tu: w księgach 2013 r.).

W księgach rachunkowych korektę VAT należy ująć następująco: