Jak rozliczyć nabycie i świadczenie usług w obrocie z zagranicą?

Najistotniejszym czynnikiem decydującym o sposobie, w jaki dana usługa zostanie rozliczona, jest miejsce jej świadczenia.

Dla celów VAT miejsce świadczenia usług ustala się zgodnie z art. 28b-28n ustawy o VAT oraz § 4 i 6 rozporządzenia w sprawie VAT.

Przy określaniu miejsca świadczenia usługi podstawową kwestią jest ustalenie, czy nabywcą usługi jest podatnik, czy niepodatnik.

Uwaga

Usługi, które świadczone są na rzecz podatników - opodatkowane są zasadniczo w miejscu, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Istnieją oczywiście wyjątki od tej zasady określone w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy (usługi związane z nieruchomościami, usługi transportowe, usługi wstępu na imprezy m.in. kulturalne, sportowe i edukacyjne, usługi restauracyjne i kateringowe, krótkoterminowy wynajem środków transportu, usługi turystyki) oraz w § 4 rozporządzenia w sprawie VAT (transport morski lub lotniczy).

Ustawa o VAT reguluje również sytuacje, w których usługodawca świadczy usługi dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takim przypadku, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, miejscem opodatkowania usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy.

W sytuacji gdy usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas uznaje się, że miejscem opodatkowania usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3).

Powyższe regulacje nie dotyczą sytuacji, gdy świadczone usługi są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub pracowników (również byłych) wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników oraz innych podmiotów wymienionych w art. 28b ust. 4 ustawy. W takim przypadku należy uznać, że usługi tego typu nie są świadczone dla podatników, a zatem zasada ogólna nie może mieć zastosowania. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 28c (opodatkowanie w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługodawcy).

Uwaga

Usługi świadczone na rzecz niepodatników - co do zasady - opodatkowane są w miejscu gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28c ustawy o VAT).

Oczywiście również w przypadku usług świadczonych dla niepodatników ustawodawca określa liczne wyjątki od zasady ogólnej.

Jeśli usługodawca świadczy usługi ze stałego miejsca prowadzonej działalności znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28c ust. 2).

Gdyby jednak usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem opodatkowania wykonanej usługi będzie miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28c ust. 3).

2.1. Usługi opodatkowane w Polsce

W sytuacji gdy polski podatnik świadczy usługę dla kontrahenta zagranicznego, a miejsce świadczenia tej usługi, znajduje się w Polsce, usługę należy opodatkować według stawki VAT przewidzianej dla tej usługi na terytorium naszego kraju. Obowiązek podatkowy dla tych usług ustala się również według zasad obowiązujących dla danej usługi w kraju. Przykładowo - jeżeli miejscem świadczenia usługi transportowej jest Polska, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi.

2.2. Usługi niepodlegające opodatkowaniu w kraju

Gdy miejsce świadczenia usługi znajduje się w państwie, gdzie nabywca usługi ma swoją siedzibę (jeżeli nabywcą jest inny przedsiębiorca), transakcję tę należy rozliczyć według zasad szczególnych.

» Dokumentowanie

W przypadku, gdy miejscem świadczenia usługi jest inne państwo członkowskie, faktura dokumentująca tę transakcję powinna zawierać dane, określone w § 5 rozporządzenia w sprawie faktur. Jednak na mocy § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia można w niej pominąć dane określone w § 5 ust. 1 pkt 10 i 12-14, czyli:

• kwoty rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,
   
• stawkę podatku,
   
• sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,
   
• kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Jeśli miejscem świadczenia danej usługi jest terytorium państwa trzeciego, wówczas faktura może nie zawierać oprócz stawki i kwoty podatku, również numeru identyfikacji podatkowej nabywcy (§ 5 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia w sprawie faktur).

Uwaga

W przypadku świadczenia usług, do rozliczenia których obowiązany jest nabywca, na fakturze należy umieścić oznaczenie "odwrotne obciążenie".

Dodatkowo, w sytuacji gdy świadczone są usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, na fakturze należy umieścić numer VAT UE nabywcy.

Powyższe zasady wystawiania faktur stosuje się tylko wówczas, gdy podatnik wystawiający fakturę nie jest zarejestrowany w państwie, gdzie opodatkowana jest usługa na potrzeby podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze.

» Obowiązek podatkowy dla usług niepodlegających opodatkowaniu w Polsce

Mimo, iż transakcja nie jest opodatkowana na terytorium Polski, ważne jest również ustalenie momentu, w którym powstanie obowiązek podatkowy. Ustawodawca w art. 109 ust. 3a ustawy o VAT postanowił, że podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, o których mowa w art. 28b, stosuje się odpowiednio art. 19 ust. 19a i 19b.

Przepisy art. 19 ust. 19a i 19b ustawy określają moment powstania obowiązku podatkowego dla importu usług. Odpowiednie ich zastosowanie do świadczenia usług poza terytorium kraju oznacza, że obowiązek podatkowy dla usług, których miejsce świadczenia określa się zgodnie z art. 28b (czyli dla usług świadczonych na rzecz podatników z innego państwa członkowskiego), powstaje z chwilą wykonania tych usług.

Jeżeli na poczet tych usług uiszczane będą zaliczki, to obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą ich otrzymania.

Należy zwrócić uwagę na usługi, za wykonanie których ustalane są terminy płatności lub rozliczeń jeszcze przed zakończeniem ich świadczenia. W takim przypadku, zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, uznaje się, że usługa została wykonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tych usług.

Natomiast jeśli usługi świadczone są w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, a terminy płatności nie upływają w danym roku, usługi uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia tych usług (art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy).

» Deklarowanie

Usługi niepodlegające opodatkowaniu wykazywane są w deklaracji podatkowej VAT-7, VAT-7K i VAT-7D w poz. 21. Dodatkowo, jeśli są to usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (inne niż zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0%), należy ująć je w poz. 22 deklaracji.

Należy jednak pamiętać, że w poz. 21 nie wykazuje się usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Dodatkowym obowiązkiem spoczywającym na podatnikach świadczących usługi na rzecz zagranicznych podatników jest sporządzenie informacji podsumowujących.

Jak stanowi art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w informacjach podsumowujących wykazuje się tylko usługi, do których stosuje się art. 28b, wykonane na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Import usług to - w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT - świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikiem z tytułu importu usług świadczonych przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest usługobiorca (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których zastosowanie ma art. 28b (usług świadczonych na rzecz podatnika, dla których miejsce świadczenia znajduje się w państwie nabywcy), również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Dla tych usług w każdym przypadku zobowiązanym do rozliczania VAT jest usługobiorca i nie jest możliwe zwolnienie go z tego obowiązku przez fakt ewentualnego rozliczenia podatku przez usługodawcę. Wyjątkiem od tej zasady są usługi związane z nieruchomościami świadczone przez podmiot, który zarejestrował się dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Art. 17 ust. 1a ustawy zobowiązuje usługobiorcę lub dokonującego nabycia towarów do rozliczenia podatku, nawet wówczas, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, lecz to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju nie uczestniczy w dokonywanych transakcjach.

Zasady dotyczące określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu wykonanych usług ulegną pewnym zmianom z dniem 1 kwietnia 2013 r. Doprecyzowany zostanie warunek zastosowania odwróconego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) tiret drugie) poprzez wskazanie, iż podatek rozlicza usługobiorca usług innych niż te, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, jeśli posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (a w przypadku osób prawnych niebędących podatnikami, o których mowa w art. 15, które posiadają siedzibę na terytorium kraju i są zarejestrowane lub obowiązane do zarejestrowania dla potrzeb VAT).

» Podstawa opodatkowania

W imporcie usług podstawą opodatkowania jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić (art. 29 ust. 17 ustawy). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na to, że opodatkowaniu podlega wyłącznie odpłatny import usług.

Podstawy opodatkowania importu usług i podatku należnego nie określa się, gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi zwiększyła wartość celną importowanego towaru.

Wartością celną przywożonych towarów w rozumieniu art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W celu ustalenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się elementy, w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w tej cenie, czyli:

• prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu,
   
• koszt pojemników, o ile dla potrzeb celnych są traktowane łącznie z towarem,
   
• koszt pakowania, zarówno robocizna, jak i materiały,
   
• koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty.

Koszty poniesione w związku z ww. usługami, będą zwiększały wartość celną, a co za tym idzie, także podstawę opodatkowania z tytułu importowanych towarów. Podatek należny z tytułu zakupionych usług zostanie więc rozliczony wraz z nabytym towarem a podatnik nie ma obowiązku rozliczania importu tych usług.

Należy jednak podkreślić, że wartość celna obejmuje jedynie koszty transportu poniesione do granicy Wspólnoty. Transport od granicy do miejsca przeznaczenia zwiększy natomiast podstawę opodatkowania importu towarów na podstawie art. 29 ust. 15 ustawy o VAT.

» Dokumentowanie

Import usług potwierdzany jest fakturą wystawioną przez zagranicznego usługodawcę. Nabywca natomiast może również (ale nie musi) wystawić fakturę wewnętrzną. Możliwość wystawienia drugiego z ww. dokumentów wynika z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

Od 1 stycznia 2013 r. import usług nie jest już objęty obowiązkiem dokumentowania fakturą wewnętrzną. Można go rozliczać również na podstawie innych dokumentów, zgodnie z decyzją podatnika. Podatnicy mogą więc wystawić fakturę wewnętrzną lub rozliczyć import usług w oparciu o inne dokumenty.

» Obowiązek podatkowy

Jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego dla importu usług, to zasadniczo powstaje on w tych samych terminach, co w przypadku usług świadczonych przez podmioty krajowe.

Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług reguluje art. 19 ust. 19 ustawy o VAT. Generalnie powstaje on z chwilą wykonania usługi, a w przypadku gdy świadczenie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wykonania usługi.

Jeżeli przed wykonaniem usługi nabywca uiszcza zaliczkę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej uiszczenia. Ustawodawca wymienia również niektóre szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego, w których powstaje on na takich samych zasadach jak w obrocie krajowym (usługi telekomunikacyjne, usługi sanitarne, wywóz śmieci, komunikacji miejskiej, najem i dzierżawa itd.).

Uwaga

Obowiązek podatkowy w stosunku do usług, o których mowa w art. 28b (czyli świadczonych na rzecz podatnika, których miejsce świadczenia znajduje się w państwie nabywcy), związany jest zasadniczo z chwilą wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wykonaniem usługi nabywca ureguluje część należności, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania zapłaty, w tej części.

W sytuacji, gdy w związku ze świadczeniem usług, o których mowa powyżej, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy należy wykazywać z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Natomiast jeżeli usługi te są świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upłyną terminy rozliczeń lub płatności, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (dla celów VAT rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym).

» Deklarowanie

Gdy polski nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nabywa usługi od zagranicznej firmy, która nie ma siedziby ani oddziału w Polsce, wówczas ma obowiązek wykazać w składanej deklaracji podatkowej (VAT-7, VAT-7K, VAT-7D lub VAT-8) podatek należny z tytułu importu usług.

Import usług należy wykazać w deklaracji VAT-7, VAT-7K lub VAT-7D w poz. 37 i 38. Natomiast dodatkowo w poz. 39 i 40 deklaracji wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy i są to usługi nabywane od podatników podatku od wartości dodanej (czyli od podatników z innych państw członkowskich).

W poz. 39 i 40 deklaracji VAT nie wykazuje się importu usług, w przypadku gdy usługi te nabywane są od podmiotów z krajów trzecich.

Jeżeli podatnik dokonujący importu usług nabywa je w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną, kwoty te pojawią się w deklaracji po raz trzeci - jako zakupy dające prawo do odliczenia, wykazywane w poz. 51 i 52.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku od importu usług w rozliczeniu za ten okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym (art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). Kwota podatku i podatek wynikający z tytułu importu usług rozliczany jest w deklaracji jako podatek należny. Jednocześnie jednak kwotę tę wpisuje się w deklaracji jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Ogólna zasada odliczania VAT pozwala także podatnikom na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.