Refakturowanie usług - rozliczenie podatkowe i ewidencja księgowa

Refakturowanie to "przerzucenie" kosztów na podmiot, który faktycznie z usługi korzysta.

Przy refakturowaniu przyjmuje się pewną fikcję, a mianowicie, że podatnik kupił i sam wyświadczył usługę. Jak bowiem stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ustawa o VAT nie zawiera odrębnych przepisów odnoszących się do ustalania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług. Przyjmuje się tu zatem zasady obowiązujące dla danej usługi.

W obrocie krajowym obowiązek podatkowy powstaje zazwyczaj z chwilą wykonania usługi, a jeżeli usługa powinna być potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Od tej zasady są pewne wyjątki. Przykładowo - przy sprzedaży mediów obowiązek ten powstaje z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony we właściwej umowie. Przy refakturowaniu mediów obowiązek podatkowy powstanie zatem zasadniczo z upływem terminu płatności refakturowanej usługi.

Z kolei dla usługi transportowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Data powstania obowiązku podatkowego jest zatem zasadniczo uzależniona od daty wykonania usługi. Przy refakturowaniu jest jednak pewien problem z ustaleniem tej daty - czy powinna to być data faktycznego zakończenia usługi, czy data wystawienia refaktury? Niestety, przepisy tej kwestii nie regulują.

Niektóre organy podatkowe uznają, że przy refakturowaniu datą wykonania usługi jest data wystawienia refaktury. Tak wynika przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 czerwca 2011 r., nr ILPP2/443-462/11-4/BA. Choć w tej interpretacji są pewne nieścisłości, to ostateczna sentencja w niej zawarta wydaje się być jasna. Organ podatkowy uznał bowiem:

"(…) wykonaniem usługi przez Zainteresowanego jest moment wystawienia faktury z tytułu obciążenia kosztami usługi transportowej - jak wskazał Wnioskodawca - niezwłocznie po otrzymaniu faktury od sprzedawcy usługi transportowej.

Reasumując, dla świadczonej usługi obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług, tj. od momentu wystawienia przez Wnioskodawcę faktury z tytułu obciążenia kosztami usługi transportowej. (…)"

Niestety, większość organów podatkowych uznaje, że datą wykonania refakturowanej usługi jest dzień, w którym ta usługa faktycznie się zakończyła (a nie data wystawienia refaktury). Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2012 r., nr IPTPP2/443-393/12-5/KW. Organ podatkowy uznał:

"(…) za datę wykonania usługi (…) odsprzedawanej innemu podmiotowi, należy uznać dzień, w którym ta usługa faktycznie się zakończyła, a nie jak twierdzi Wnioskodawca - dzień wystawienia refaktury. (…)"

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2011 r., nr IBPP3/443-329/11/DG.

Z kolei WSA w Rzeszowie w wyroku z 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 573/11 uznał, że obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usługi (tu: transportowej) powstaje z chwilą wystawienia refaktury. Sprawa ta jednak trafiła do NSA, który stanowiska tego nie potwierdził (patrz - wyrok z 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 65/12). NSA uznał, że obowiązek podatkowy w przypadku odsprzedaży usług powstaje na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT (czyli generalnie z chwilą wykonania usługi). Jedynie gdy ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury (tu: refaktury), powstaje on z chwilą wystawienia tego dokumentu. NSA uznał jednocześnie, że za moment wykonania refakturowanej usługi - jeżeli ustawa nie stanowi inaczej - przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę.

W ustawach o podatku dochodowym brak jest przepisów, które by te kwestie wprost regulowały. Moment powstania przychodu z tytułu refaktury należy zatem ustalać z uwzględnieniem zasad ogólnych.

Zasadniczo przychód powstaje z chwilą wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Gdy strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, wówczas za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 14 ust. 1c i 1e ustawy o PDOF).

W kwestii refakturowania mediów Minister Finansów wydał interpretację ogólną z 15 czerwca 2012 r., nr DD2/033/21/KOI/2012/DD-159 (interpretację tę cytowaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 20 z 10 lipca 2012 r.), z której wynika, że przychód z tytułu refakturowania mediów wykazywany jest zgodnie z okresami rozliczeniowymi, wskazanymi w umowie najmu. W interpretacji tej czytamy m.in.:

"(…) gdy umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu rozliczenie tzw. mediów poprzez ich refakturowanie z wynajmującego na najemcę, to postanowienia umowy najmu dla celów podatkowych (…) określają datę powstania przychodu u wynajmującego z tego tytułu.

Zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za media są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż moment powstania przychodu ustalany jest (…) zgodnie z okresami rozliczeniowymi wskazanymi w umowie."

Powyższa interpretacja została wydana w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej i jest wiążąca dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów. Aby zatem nie wejść w spór z organami podatkowymi, podatnicy powinni ją stosować.

Ww. interpretacja została wprawdzie wydana na gruncie przepisów ustawy o PDOF (art. 14 ust. 1e), ma ona jednak zastosowanie również do podatników ustawy o PDOP, gdyż regulacje w zakresie ustalania momentu powstania przychodu w przypadku obu tych ustaw są zbieżne.

W świetle stanowiska Ministra Finansów, jeśli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu z tytułu refakturowania usług należy uznać ostatni dzień ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast w przypadku refakturowania usług, które nie są rozliczane w okresach rozliczeniowych, przychód powstaje w dacie wystawienia refaktury. Takie stanowisko prezentują z reguły organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który odnosząc się do refakturowania kosztów usuwania usterek, stwierdził w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2012 r., nr IPTPB3/423-258/11-4/KJ, iż:

"(…) W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi a rzeczywistym ich odbiorcą, przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury. (…)"

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2012 r., nr IPPB3/423-207/12-2/EŻ.

Koszty uzyskania przychodów

Ustawodawca nie zawarł także żadnych szczególnych regulacji w zakresie uwzględniania zakupu refakturowanych usług w kosztach uzyskania przychodów. Koszty te należy zatem rozliczać na zasadach ogólnych, w pierwszej kolejności ustalając, czy są to koszty bezpośrednio, czy pośrednio związane z przychodami.

Naszym zdaniem, kosztów zakupu refakturowanych usług nie należy przypisywać do przychodu uzyskanego z tytułu refaktury. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 października 2012 r., nr IPPB5/423-635/12-2/RS:

"(…) Nie można (…) zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka po to wydatkuje środki na zapłatę za ww. media (energia elektryczna, wywóz nieczystości, woda, ścieki), żeby uzyskać przychód w postaci zwrotu tych kosztów. Wydatki z tego tytułu są niewątpliwie ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z najmu. Jednak nie jest to sprzedaż o charakterze zasadniczym, lecz sprzedaż uboczna służąca realizacji zawartej umowy. W przedmiotowym zakresie zasadniczym źródłem przychodów Spółki jest wynajem, nie zaś obrót dostępem do mediów. Podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi a rzeczywistym ich odbiorcą. (…)"

A zatem koszty nabycia usług, które następnie są refakturowane na inny podmiot (rzeczywistego odbiorcę usługi), należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów w oderwaniu od refaktury, z uwzględnieniem zasad ogólnych.

Refakturowaniu podlegają najczęściej koszty mediów (np. woda, gaz, energia elektryczna, cieplna, itd.), jako sprzedaż uboczna, służąca realizacji zawartej umowy najmu, dzierżawy. Koszty te są z reguły kwalifikowane do kosztów pośrednio związanych z przychodami, czyli do kosztów potrącalnych - co do zasady - w dacie poniesienia. Dniem poniesienia kosztu jest tu dzień, na który koszt został ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) jako koszt, na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, a w razie ich braku - innego dowodu, z wyjątkiem rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zob. art. 15 ust. 4d-4e ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22 ust. 5c-5d ustawy o PDOF).

W związku z powyższym, koszty zakupu mediów, podlegające następnie refakturowaniu na inny podmiot (w całości lub w części), należy naszym zdaniem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który wartość tych usług zostanie uwzględniona w kosztach bilansowych. Tak samo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ww. interpretacji indywidualnej z 11 października 2012 r.:

"(…) koszty za ww. media dotyczące okresu rozliczeniowego 16.12.2011 r. - 15.02.2012 r., wynikające z otrzymanych przez Spółkę w 2012 r. dokumentów kosztowych (faktur, not obciążeniowych), które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (…) i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, a nie jak twierdzi Spółka, w miesiącu wystawienia refaktur dotyczących tych kosztów. (…)"

Również ustawa o rachunkowości nie reguluje kwestii związanych z rozliczaniem refakturowanych usług.

Naszym zdaniem, dla celów bilansowych koszty oraz przychody związane z refakturowaniem usług powinny być rozliczane w taki sposób, aby na operacjach tych nie powstał wynik. Przychody te i koszty powinny być zatem bilansowo rozliczane w tych samym okresie sprawozdawczym. Nie byłoby uzasadnione, gdyby przykładowo koszt zakupu refakturowanej usługi obciążał koszty bilansowe grudnia, a przychód z tytułu refaktury tych kosztów byłby wykazywany w styczniu.

Koszty oraz przychody związane z refakturowaną usługą powinny zostać zarachowane odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych i pozostałych przychodów operacyjnych. Może to być dokonane zapisem:

Księgując fakturę za zakup refakturowanej usługi można pominąć konto 30, odnosząc wartość zakupionej usługi bezpośrednio na konto 76-1.