Odszkodowanie za przedwczesne rozwiązanie umowy leasingu - skutki w VAT

Użytkowaliśmy samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Podpisaliśmy porozumienie w sprawie rozwiązania tej umowy przed jej zakończeniem. W związku z tym leasingodawca obciążył nas karą (odszkodowaniem). Czy należna dla leasingodawcy kwota podlega opodatkowaniu VAT i powinna być udokumentowana fakturą VAT?

Czynności opodatkowane VAT zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Do takich czynności zalicza się m.in. odpłatną dostawę towaru i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Rozwiązanie umowy leasingu i zwrot samochodu leasingodawcy zapewne nie może być uznany za dostawę towaru. Nie dochodzi tu bowiem do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Pozostaje zatem przeanalizowanie, czy może być uznane za świadczenie usług.

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Aby jednak daną czynność uznać za świadczenie usług, muszą być spełnione następujące warunki:

• występuje bezpośredni beneficjent usługi (czyli nabywca usługi),
   
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z pytania wynika, że opłaty, jakie podatnik zobowiązany jest ponieść w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, mają charakter odszkodowawczy. Nie są one zatem zapłatą za jakąkolwiek usługę. Nie można zatem w tym przypadku mówić o świadczeniu usług i o jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT. To z kolei oznacza, że opłaty, o których mowa, nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dokumentem (np. notą obciążeniową). Podobnie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2012 r., nr ITPP1/443-1685a/11/MN:

"(…) Skoro (…) roszczenia Spółki związane z przedwczesnym rozwiązaniem umowy leasingu operacyjnego/finansowego, najmu lub dzierżawy posiadają charakter odszkodowawczy - mają na celu zabezpieczenie interesów Spółki i zrekompensowanie jej straty z tytułu utraty korzyści, pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i konsekwentnie nie powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą VAT, bowiem - jak wynika z (…) art. 106 ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż objętą zakresem opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Opisana czynność może być zatem udokumentowana dokumentem przewidzianym w przepisach ustawy o rachunkowości, np. notą księgową. (…)"

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok WSA w Warszawie z 29 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1658/11 (orzeczenie prawomocne). Również w tej sprawie podatnik rozwiązał umowę leasingu przed jej zakończeniem. W porozumieniu wskazał w swoje miejsce podmiot zainteresowany podpisaniem nowej umowy z leasingodawcą na przedmiotowy samochód. W związku z tym leasingodawca wystawił dokument rozliczenie umowy leasingu, w którym wykazał kwotę rozliczenia jako zwrot dla podatnika (dotychczasowego korzystającego). W konsekwencji, na rachunek podatnika wpłynęła kwota równa cenie rynkowej netto samochodu, pomniejszona o pozostały do spłaty kapitał netto oraz o karę umowną. Pojawiły się wątpliwości, czy otrzymana kwota powinna być udokumentowana fakturą - jako świadczenie usług przez podatnika na rzecz leasingodawcy.

Organ podatkowy uznał, że otrzymana przez podatnika kwota jest wynagrodzeniem za wykonanie na rzecz leasingodawcy określonego świadczenia - wskazanie podmiotu, który podpisze nową umowę leasingową. Doszło zatem do odpłatnego świadczenia usług, czyli do czynności opodatkowanej VAT, które powinno być udokumentowane fakturą VAT.

Inne zdanie miał jednak WSA. Sąd uznał, że Minister Finansów nie oceniał przedterminowego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego, a więc jej wygaśnięcia w aspekcie podatkowym, lecz dokonał interpretacji umowy leasingowej. Założył przy tym, że pomiędzy podatnikiem (dotychczasowym leasingobiorcą) a leasingodawcą istniała umowa agencyjna bądź umowa zlecenia, mocą której podatnik miał pozyskać w swoje miejsce nowego leasingobiorcę, a leasingodawca miał mu za tę czynność prawną zapłacić. Sąd uznał:

"(…) Tylko (…) w przypadku dodatkowej umowy mogło dojść do odpłatności za usługę, a więc do powstania świadczenia wzajemnego opisanego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, albo też art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - przy przyjęciu jednorazowej czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. (…)"

Zaznaczamy jednak, że nie zawsze wypłacone (otrzymane) kwoty w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umowy leasingu są poza VAT. Istotne bowiem jest, czy są to kwoty należne za wykonanie określonych czynności i czy istnieje stosunek zobowiązaniowy między leasingodawcą a leasingobiorcą. Zapewne zatem w praktyce każda umowa powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych.

Odszkodowanie zapłacone w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umowy leasingu a koszty podatkowe

Opłata (kara, odszkodowanie) za wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu może być zaliczona do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, czyli jeżeli istnieje związek wydatku z przychodami. Naszym zdaniem, związek taki istnieje, gdy na przykład brak jest zleceń, do których był wykorzystywany leasingowany samochód. W takim przypadku bowiem wydatek jest poniesiony w celu uniknięcia dalszych opłat leasingowych samochodu, który nie przynosi firmie korzyści finansowych.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2012 r., nr ILPB1/415-1373/11-2/AG, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2011 r., nr IPTPB1/415-25/11-2/MD.

Zaznaczamy jednak, że nie wszystkie organy podatkowe mają takie zdanie. Przykładowo - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2012 r., nr IPPB3/423-35/12-2/GJ uznał, że odszkodowanie zapłacone firmie leasingowej w wyniku przedwczesnego rozwiązania umowy leasingowej nie może być zaliczone do kosztów podatkowych. Bez znaczenia jest, że umowa została rozwiązana w związku z niepełnym wykorzystywaniem leasingowanych samochodów, a odstąpienie od umowy miało na celu uniknięcie nadmiernych kosztów związanych z użytkowaniem tych samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał:

"(…) podatnik prowadząc działalność gospodarczą podejmuje wielokrotnie decyzje, lecz skutki niektórych decyzji nie mogą być przenoszone na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Spółka jako podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a zapłata odszkodowania (kary), będąca wynikiem podjętych przez niego decyzji o przedterminowym rozwiązaniu umowy, stanowi konsekwencję tego ryzyka i nie może być przerzucana na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. (…)"

Jednak naszym zdaniem, tak rygorystyczne stanowisko nie znajduje uzasadnienia. Podatnik bowiem nie zawarł przedmiotowych umów leasingu w celu ich zerwania i generowania kosztów, a tym samym - zaniżania zobowiązania podatkowego. Pogorszenie sytuacji firmy jest normalnym ryzykiem prowadzenia działalności. Podejmowanie kroków w celu uniknięcia dodatkowych obciążeń finansowych (w tym - z tytułu dalszych opłat leasingowych) należy, naszym zdaniem, traktować jako działania mające na celu zabezpieczenie bytu firmy. To z kolei oznacza, że związek wydatku z przychodem jest zachowany.

Więcej na temat ujmowania w kosztach podatkowych kar umownych (odszkodowań) pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 29 z 10 października 2012 r., w artykule pt. "Czy kara umowna za odstąpienie od umowy może być kosztem podatkowym?"