Kary umowne (odszkodowania) - podatki i ewidencja księgowa

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za odpłatną dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (zob. art. 7 i 8 ustawy o VAT).

Nie ulega wątpliwości, iż zapłata kary umownej (odszkodowania) nie jest dostawą towaru. Czy można ją uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT?

Zasadniczo świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy jest wykonywane w zamian za wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Z łączącego strony stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2012 r., nr ILPP1/443-1546/11-4//KG:

"(…) Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć związek bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. (…)"

Otrzymanie kary umownej (odszkodowania) nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego. Nie jest to płatność będąca bezpośrednim następstwem wykonania świadczenia. Jak wyżej wspomnieliśmy, kara umowna (odszkodowanie) jest rekompensatą finansową za powstałą stratę lub szkodę i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT.

A zatem kary umowne (odszkodowania) nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

WAŻNE: Z uwagi na to, iż kary umowne (odszkodowania) nie podlegają opodatkowaniu VAT, w celu ich udokumentowania nie wystawia się faktur VAT. Prawidłową formą udokumentowania kary (odszkodowania) może być np. nota księgowa.

Otrzymanie kary umownej (odszkodowania) a przychód podatkowy

Otrzymanie kary umownej (odszkodowania) powoduje u podatnika konieczność wykazania przychodu podatkowego. W świetle przepisów ustawy o PDOP (art. 12 ust. 1 pkt 1), jest to przychód z tytułu otrzymanych pieniędzy, wartości pieniężnych. Natomiast w ustawie o PDOF kary umowne (oraz odszkodowania) zostały wymienione wprost jako przychód z działalności gospodarczej (zob. art. 14 ust. 2 pkt 4 i pkt 12).

Przychód, o którym mowa powyżej, powstaje w dacie otrzymania kary umownej/odszkodowania, tj. z chwilą faktycznego wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy lub w momencie wpłaty gotówki do kasy. Samo wystawienie noty księgowej (obciążeniowej) nie skutkuje jeszcze powstaniem przychodu podatkowego.

Takie stanowisko akceptują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2011 r., nr ITPB3/423-499/11/MK.

Zapłata kary umownej (odszkodowania) a koszty uzyskania przychodów

Zasadniczo kary umowne i odszkodowania, wypłacane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Niektóre jednak kary (odszkodowania) w żadnych okolicznościach nie są kosztem podatkowym. Dotyczy to np. kar umownych i odszkodowań z tytułu (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF):

• wad dostarczonych towarów,
   
• wad wykonanych robót i usług,
   
• zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad,
   
• zwłoki w usunięciu wad towarów,
   
• zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

WAŻNE: Powyższym wyłączeniem objęto tylko takie kary umowne (odszkodowania), które są generalnie związane z wadliwością towarów/robót/usług. Nie odnosi się ono natomiast do kar umownych (odszkodowań) zapłaconych z innych tytułów.

Do kar, wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie ww. przepisów, można zaliczyć np. karę z tytułu uszkodzenia towaru w transporcie, karę za źle wykonaną usługą budowlaną, itd.

Kary umowne (odszkodowania) niezwiązane z wadami towarów/robót/usług podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. jeżeli celem ich poniesienia jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (zapłata kary umownej raczej nie ma na celu osiągnięcia przychodów). Ponadto nie mogą być one następstwem naruszenia przepisów prawa, niedbalstwa czy innych nieracjonalnych działań podatnika.

Do kar umownych (odszkodowań) kwalifikowanych do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych zalicza się np. kary (odszkodowania) z tytułu opóźnienia w dostawie towarów/wykonaniu usług (robót). Mogą być one kosztem uzyskania przychodu, jeżeli podatnik udowodni, że podjął wszelkie działania mające na celu uniknięcie ww. opóźnienia, a pomimo to nie udało się go uniknąć.

Również kara (odszkodowanie) z tytułu odstąpienia od umowy/przedterminowego rozwiązania umowy może zostać zaliczona do kosztów podatkowych, jeżeli będzie miała związek z przychodami podatnika. Tak będzie np. w sytuacji, gdy jej zapłata była dla podatnika korzystniejsza niż przystąpienie do umowy lub jej kontynuowanie. Odstąpienie od umowy, która jest dla podatnika niekorzystna i tylko generuje koszty, z całą pewnością jest działaniem racjonalnym i ekonomicznie uzasadnionym. Na temat kar umownych z tytułu odstąpienia od umowy pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 29 z 10 października 2012 r., w artykule pt. "Czy kara umowna za odstąpienie od umowy może być kosztem podatkowym?"

Przypomnijmy, że według niektórych organów podatkowych zapłata kary umownej (odszkodowania) dotyczącej odstąpienia od umowy ma na celu jedynie uniknięcie/zminimalizowanie strat z tytułu zawartej umowy i nie jest działaniem mającym na celu osiągnięcie przychodów ani zachowanie przychodów czy zabezpieczenie ich źródła.

Czy kara nałożona po kontroli przez NFZ może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

W pytaniu nie określono, jakiego rodzaju kara została nałożona na podmiot, trudno zatem kwestię tę rozstrzygnąć. Niemniej jednak, jeżeli kara ta jest wynikiem naruszenia przez podatnika przepisów prawa, to nie stanowi ona kosztów uzyskania przychodów, ze względu na brak związku z przychodami podatnika. Jeśli jest to kara umowna z tytułu nienależytego wykonania umowy, tj. wadliwie wykonanej usługi, to nie jest ona kosztem podatkowym na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP.

Moment ujęcia kary umownej (odszkodowania) w kosztach podatkowych

Kara umowna (odszkodowanie), która może być uznana za koszt uzyskania przychodu, kwalifikowana jest do kosztów pośrednio związanych z przychodami i z tego względu podlega ujęciu w kosztach podatkowych w dacie poniesienia, czyli:

• u podatnika prowadzącego księgi rachunkowe - w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie stosownego dokumentu, np. noty księgowej,
   
• u podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów - w dacie wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, np. ww. noty księgowej.

Dla celów rachunkowych zarówno otrzymanie kary umownej (odszkodowania), jak i jej zapłata kwalifikowane są do pozostałej działalności operacyjnej jednostki. Jak bowiem wynika z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy o rachunkowości, przez pozostałe koszty i pozostałe przychody operacyjne rozumie się koszty i przychody związane m.in. z odszkodowaniami i karami. Kary te (odszkodowania) należy ująć w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriału, tj. przypisuje się je do roku obrotowego, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty. Jeżeli przykładowo spółka w grudniu 2012 r. wystawi notę księgową z tytułu kary umownej, a jej zapłata nastąpi w styczniu 2013 r., to notę tę strony uwzględnią odpowiednio w przychodach i kosztach grudnia 2012 r.

Podmiot obciążający kontrahenta karą umowną (odszkodowaniem) może ją ująć w księgach rachunkowych, w dacie wystawienia noty księgowej, zapisem:

Wpływ na rachunek bankowy środków pieniężnych z tytułu kary umownej (odszkodowania) może być zaksięgowany:

W tym momencie wykazywany jest przychód podatkowy.

Z kolei u podatnika zobowiązanego do zapłaty kary umownej (odszkodowania), ww. nota może być zaksięgowana:

Natomiast zapłatę kary (odszkodowania) można zaksięgować:

• Dekretacja i księgowania u wystawcy ww. noty:

Dekretacja:

Księgowania:

• Dekretacja i księgowania u obciążonego karą umowną:

Dekretacja:

Księgowania: