Podatkowe i bilansowe skutki kradzieży składników majątku

W ustawie o VAT nie zawarto żadnych regulacji, które wprost odnosiłyby się do konieczności korygowania VAT naliczonego w sytuacji, gdy towary zostały skradzione. Zasadą jest jednak, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w takim zakresie, w jakim towary (i usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z chwilą, gdy towar zostanie skradziony, z oczywistych względów nie można już uznać, iż będzie on wykorzystany w działalności opodatkowanej. Czy skutkuje to koniecznością skorygowania VAT naliczonego? Odpowiedź na to pytanie uzależniona jest od tego, czy kradzież wynikała z przyczyn niezależnych od podatnika, czy z jego winy, tj. braku dochowania należytej staranności w celu uniknięcia kradzieży.

Kradzież z przyczyn niezależnych od podatnika

W sytuacji, gdy kradzież nie wynika z winy podatnika, tj. gdy dochował on należytej staranności w celu uniknięcia kradzieży (np. odpowiednio zabezpieczył teren, na którym przechowywał towar), wówczas nie jest on zobowiązany do korygowania odliczonego VAT naliczonego. Nie traci on bowiem prawa do odliczenia tego podatku, kradzież nie powoduje tu zmiany przeznaczenia towaru. Pogląd ten podzielają zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.

Jako przykład może posłużyć interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z 10 sierpnia 2012 r., nr IPTPP2/443-465/12-4/JN. W interpretacji tej organ podatkowy przywołał orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że jeśli nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, to prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

W świetle powyższego wyroku organ podatkowy stwierdził:

"(…) Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy (ustawy o VAT - przyp. red.), przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, jeżeli w efekcie końcowym towary te nie posłużą czynnościom opodatkowanym na skutek wystąpienia kradzieży z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. (…)"

Kradzież powstała z winy podatnika

Gdy natomiast kradzież nastąpiła z przyczyn zależnych od podatnika (nie dochował on należytej staranności w celu jej uniknięcia), wówczas następuje utrata prawa do odliczenia VAT od nabycia towaru handlowego (materiału). W takiej sytuacji podatnicy są zobowiązani skorygować uprzednio odliczony VAT naliczony.

WAŻNE: Według organów podatkowych, za kradzież z przyczyn zależnych od podatnika uważa się także taką kradzież, która powstała na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone jej mienie.

Wspomnijmy, że za koniecznością skorygowania VAT od nabycia skradzionych towarów, gdy nastąpiła ona z winy podatnika, opowiadają się również organy podatkowe, a także sądy administracyjne, np. WSA w Rzeszowie, który w wyroku z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 785/11 (orzeczenie prawomocne) stwierdził:

"(…) z uwagi na to, że utrata przedmiotowego towaru nastąpiła z przyczyn od Skarżącej zależnych, tj. w wyniku zawinionych niedoborów towarów handlowych, przedmiotowy towar w efekcie końcowym nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej, Skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku w związku z ww. nabyciem towarów, a tym samym była zobowiązana dokonać korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego (…)."

Korekta VAT naliczonego powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym miało miejsce to zdarzenie. Jak bowiem wynika z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów handlowych (surowców, materiałów), nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Straty w środkach obrotowych (np. towarach, materiałach) nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF (pomijamy tu straty w wyrobach akcyzowych), co nie oznacza jednak, że straty te mogą być kosztem podatkowym.

W literaturze przedmiotu ukształtował się pogląd, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć te straty w środkach obrotowych, które są wynikiem zdarzeń losowych, niezależnych od woli podatnika, powstałych na skutek działań sił przyrody lub innego człowieka, powodujących ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody ani nie ułatwia jej powstania. Tylko straty powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt podatkowy. Z kolei straty w jakikolwiek sposób zawinione przez podatnika (gdy nie zachował on należytej staranności wymaganej w danych warunkach, nie dopełnił obowiązków ciążących na nim w celu uniknięcia szkody) uniemożliwiają uznanie straty za zdarzenie o charakterze losowym i wykluczają ujęcie jej w kosztach uzyskania przychodów.

Na temat możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2012 r., nr IPTPB3/423-200/12-2/PM:

"(…) Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

(…) niezawinione przez Spółkę niedobory w towarach powstałe na skutek zagubienia, uszkodzenia lub kradzieży pomimo zachowania należytej staranności, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (…)."

Ustalenie, czy strata w środkach obrotowych wynika z winy podatnika, czy też nie, a w konsekwencji czy stanowi koszt podatkowy, wymaga indywidualnej oceny z uwzględnieniem:

• okoliczności, które spowodowały poniesienie straty,
   
• całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika,
   
• działań podatnika podejmowanych w celu zabezpieczenia przed powstaniem strat,
   
• sposobu udokumentowania strat.

Podsumowując:

Jeśli kradzież towarów (materiałów) nie powstała z przyczyn zależnych od podatnika, to strata z tego tytułu może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Gdy natomiast podatnik nie zachował należytej staranności w celu uniknięcia kradzieży, ww. strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Dodajmy, że straty w środkach obrotowych powinny być właściwie udokumentowane, przy czym ustawodawca nie określa, jakie to miałyby być dokumenty. Naszym zdaniem, może to być m.in. protokół szkód, zgłoszenie na policję, postanowienie o umorzeniu dochodzenia.

Kradzież towarów jest zdarzeniem mieszczącym się w ogólnym ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej, związanym pośrednio z tą działalnością. Wobec tego wartość skradzionych towarów obciąża koszty pozostałej działalności operacyjnej (nie są to straty nadzwyczajne).

Z chwilą stwierdzenia kradzieży towarów jednostka powinna sporządzić protokół strat (szkód), zawierający m.in. szczegółowy opis zdarzenia, wykaz skradzionych towarów, wysokość poniesionej straty, itd. Do protokołu zasadne jest załączyć dokumenty potwierdzające kradzież, np. protokół policyjny czy zgłoszenie szkody ubezpieczycielowi.

Ww. protokół strat (szkód) stanowi podstawę do wyksięgowania wartości skradzionych towarów, co może być dokonane zapisem:

Wartość skradzionych towarów pozostaje na koncie 24-1 do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego kradzież. Po zakończeniu tego postępowania jednostka rozlicza wartość straty z tytułu skradzionych towarów, zgodnie z treścią dokumentów otrzymanych z policji. Jeśli nastąpiło umorzenie dochodzenia wyjaśniającego, wartość ww. niedoborów księguje się:

W podobny sposób ewidencjonuje się w księgach rachunkowych kradzież materiałów. Gdyby kradzież dotyczyła materiałów przeznaczonych do sprzedaży, wówczas zamiast konta 73-1 wystąpiłoby konto 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów i opakowań", a gdyby skradzione materiały zostały przeznaczone do zużycia na potrzeby jednostki - konto 40 "Zużycie materiałów".