Podatek VAT od premii pieniężnych w świetle uzasadnienia uchwały NSA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 25 czerwca 2012 r. istotną uchwałę dotyczącą rozliczania podatku VAT od premii pieniężnych. W uchwale tej orzekł, iż:

Na gruncie ustawy o VAT, rabat to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Rozumiany w ten sposób rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług.

Sąd w uzasadnieniu uchwały zwrócił natomiast uwagę, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ani żaden inny przepis tej ustawy nie posługuje się terminem "premii pieniężnej". Jedynie literalna, wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT prowadzi - zdaniem Sądu - do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie.

Analizując zakres pojęć "rabat" i "premia pieniężna" Sąd ostatecznie przyznał, iż w znaczeniu gospodarczym oba pojęcia pokrywają się: "(…) efekt ekonomiczny w danym okresie, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu.

Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, chociaż w tym przypadku przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres może być trudniejsze niż w przypadku premii pieniężnej wyrażonej procentowo.

Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie. (…)"

Sąd w uchwale uznał, iż udzielenie premii pieniężnej skutkuje u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Jest to zgodne z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Wskazał przy tym, iż obniżenie podstawy opodatkowania ustawodawca uzależnił od konkretnych warunków, które musi spełnić podatnik aby z tej możliwości skorzystać. Oznacza to, że instytucja ta jest w zasadzie uprawnieniem, a nie obowiązkiem.

Przypomnijmy w tym miejscu, iż zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, czy też dla jego kontrahenta. Sąd podkreślił, iż brak udokumentowania fakturą korygującą rabatu (premii pieniężnej) nie stanowi podstawy do pozbawienia otrzymującego rabat (premię pieniężną) prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wielkości niepomniejszonej, przez udzielającego rabat (premię pieniężną).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) przepis ten nie ma - co do zasady - zastosowania.

Sąd w uzasadnieniu uchwały stwierdził, iż: "(…) Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie pozbawia kontrahenta podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada wysokości udzielonego rabatu (premii pieniężnej). (…)"

Oznaczałoby to, że nawet w przypadku gdy dotychczas przyznawane premie pieniężne dokumentowane były nieprawidłowo (za pomocą różnych dokumentów niebędących fakturami korygującymi, np. za pomocą not obciążeniowych), nie trzeba ich korygować.

Skoro bowiem dokumenty takie nie powodują ujemnych skutków zarówno po stronie wystawcy, jak i otrzymującego, to nie ma konieczności ich poprawiania.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT daje bowiem organom podatkowym możliwość zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy kwota podana w fakturze, dotyczącej np. umowy sprzedaży, jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką uzgodniły strony umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń nabywca, za zgodą zbywcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłaci lub zapłaci ją w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury.

Przepis ten - zdaniem NSA - nie będzie miał natomiast zastosowania w sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała, a udzielenie rabatu (premii pieniężnej) nie skutkowało obniżeniem podstawy opodatkowania, ponieważ podmiot udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie skorygował faktury. Sąd uznał jednoznacznie, że w takim przypadku podatnik otrzymujący rabat (premię pieniężną) nie może być pozbawiany prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ doprowadziłoby to do naruszenia zasady neutralności.

W uzasadnieniu do uchwały Sąd podkreślił, iż "(…) do czasu, kiedy udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie dokona korekty faktury, podmiot, który otrzymał rabat (premię pieniężną) nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii pieniężnej. Zatem podstawa opodatkowania może zostać zmniejszona w związku z udzieleniem rabatu (premii pieniężnej) pod warunkiem spełnienia przez podatnika formalnych przesłanek takiego obniżenia, określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT. Jednocześnie brak skorzystania z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania przez udzielającego (rabatu) premii pieniężnej nie stanowi podstawy do pozbawienia beneficjenta rabatu (premii pieniężnej) prawa do odliczenia podatku naliczonego. (…)"