Rozliczanie podatku VAT od mediów

Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy mediów powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie dotyczącej rozliczeń z tytułu ich wykonania (art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT).

Czynności te najczęściej świadczone są w sposób ciągły, czy też ze ściśle określoną częstotliwością i trudne jest określenie momentu ich zakończenia. Określony termin płatności w umowie dotyczącej świadczenia tych usług przesądza zatem o powstaniu obowiązku podatkowego. Rzeczywisty termin zapłaty bądź jej brak, pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika również to, iż bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego pozostaje termin wystawienia faktury.

Na zasadzie wyjątku, w przypadku gdy usługa telekomunikacyjna jest realizowana przy użyciu żetonów, kart lub innych jednostek rozliczeniowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym (art. 19 ust. 18 ustawy o VAT).

Z przepisu § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur wynika, iż fakturę dokumentującą świadczenie usług powszechnych należy wystawić nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego i nie później niż z chwilą powstania tego obowiązku.

Jeżeli faktura za media zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, zastosowanie znajduje wyłącznie ograniczenie terminu do najpóźniejszego z możliwych terminów wystawienia faktury (czyli nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego).

Nie ma tu natomiast ograniczeń co do najwcześniejszego terminu wystawienia faktury. Oznacza to, że faktura, w której zaznaczono, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, może być wystawiona nawet kilka lub kilkanaście miesięcy wcześniej i fakt jej wystawienia pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy.

W art. 8 ust. 2a ustawy o VAT określono, iż w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Czynność tę uznaje się więc za świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT. Praktycznie refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.

Do chwili obecnej wątpliwości budzi jednak kwestia refakturowania mediów związanych z usługą najmu bądź dzierżawy. Najnowsze indywidualne interpretacje organów podatkowych dotyczące konsekwencji w VAT refakturowania przez wynajmującego kosztów mediów są w zasadzie jednoznaczne. Wynika z nich, że najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów pod warunkiem jednak, że zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź usług. W przypadku zaś braku takich umów, zdaniem fiskusa, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokali. Stąd też usługi te powinny być opodatkowane jedną stawką VAT właściwą dla usług najmu. Tak przykładowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2012 r., nr IPTPP4/443-174/12-2/JM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 maja 2012 r., nr IPPP1/443-165/12-4/EK.

Jednak sądy administracyjne nie podzielają stanowiska organów podatkowych, czego przykładem są wyroki NSA: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 423/10, z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 475/11, jak również wyrok WSA w Gdańsku z 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 535/11.

W uzasadnieniach ww. wyroków sądy wskazują, że tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych, jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczającego dane media. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych.

Podobnie orzekł WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 246/12, stwierdzając w uzasadnieniu, że zarówno media, jak i czynsz za najem, mogą być odrębnymi czynnościami, które stanowią cel sam w sobie. Mogą zatem stanowić świadczenie niezależne i być opodatkowane według właściwej dla siebie stawki VAT.

Zdaniem redakcji, argumenty prezentowane przez sądy w sprawie refakturowania mediów na najemców czy dzierżawców, są logiczne. Nie ma podstaw - co wielokrotnie podkreślała nasza redakcja - do kwestionowania prawa do refakturowania mediów przez właściciela nieruchomości na najemcę, jeśli umowa przewiduje taką formę rozliczeń. W przypadku opłat za media, faktycznymi odbiorcami tych usług są bowiem najemcy, dlatego też uzasadnione jest ich refakturowanie (bez doliczania jakiejkolwiek marży) według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie mediów, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy. Termin odliczenia związany jest więc wyłącznie z terminem płatności określonym na fakturze. Jeżeli jednak podatnik nie dokonał odliczenia w powyższym terminie, może to uczynić w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Wynika to z art. 86 ust. 11 tej ustawy. Zatem przy usługach powszechnych podatnik ma trzy okresy na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli faktura będzie wystawiana zbiorczo za kilka okresów korzystania z usług powszechnych i do każdego z nich zostanie przypisany osobno termin płatności, podatek naliczony powinien być rozliczony także osobno, z uwzględnieniem poszczególnych terminów płatności wynikających z tej faktury.

W praktyce zdarza się, że termin płatności za media nie zostanie określony na fakturze oraz nie zawarto w niej informacji, jakiego okresu ona dotyczy. Ponieważ w ustawie o VAT odniesiono się wyłącznie do sposobu rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za media, która określa termin płatności, w pozostałych przypadkach, gdy termin ten nie został określony, należy stosować zasady ogólne rozliczenia tego podatku (odliczenie może nastąpić w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym nabywca otrzymał fakturę, bądź za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych).

Podatnicy często mają też wątpliwości, w jaki sposób należy rozliczać faktury korygujące za media. Przypomnijmy, że termin rozliczania faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury obniżającą kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę otrzymał.

Jeżeli natomiast termin płatności wynikający z faktury pierwotnej jeszcze nie minął, to zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 10a zdanie drugie, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Podatek naliczony z faktur za media podlega odliczeniu w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy. Jeżeli więc podatnik otrzymuje fakturę korygującą in minus do faktury za media, dla której termin płatności jeszcze nie upłynął, korektę tę podatnik powinien rozliczyć łącznie z fakturą pierwotną (w jednej deklaracji VAT).

Z kolei moment odliczenia VAT z faktury korygującej in plus za media nie jest - zdaniem redakcji - uzależniony ani od daty wystawienia korekty, ani od daty jej otrzymania przez nabywcę, pod warunkiem że korekta ta zawiera informacje, jakiego okresu dotyczy oraz termin płatności. Moment ten zależy wówczas jedynie od terminu płatności wynikającego z faktury korygującej.

Jeżeli natomiast faktura korygująca za media nie zawiera informacji, jakiego okresu dotyczy, korekta ta powinna być rozliczona według zasad ogólnych, czyli w deklaracji za miesiąc (kwartał) otrzymania korekty lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.