Faktura zaliczkowa wystawiona przed otrzymaniem zaliczki - skutki podatkowe i ujęcie bilansowe

Zasadą jest, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wykonania usługi, a gdy transakcja powinna być potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT). Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę (zadatek, itp.) wystawia się generalnie nie później niż 7. dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności (§ 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur - Dz. U. nr 68, poz. 360).

Zaznaczamy, że wprawdzie niekiedy obowiązek podatkowy powstaje w innych terminach niż wskazano powyżej, lecz i tak zazwyczaj otrzymanie zapłaty (przedpłaty, zaliczki, itp.) powoduje powstanie tego obowiązku. Nie dotyczy to jedynie sprzedaży mediów, ale tę kwestię tu pomijamy.

Zauważmy, że fakturę zaliczkową zasadniczo powinno się wystawiać dopiero po otrzymaniu zaliczki. W praktyce jednak często faktury takie wystawiane są wcześniej. Mają one być podstawą do dokonania zapłaty. Tu jednak pojawia się wątpliwość, czy wystawienie faktury na poczet przyszłej zaliczki powoduje konieczność rozliczenia VAT? Organy podatkowe zazwyczaj uznają, że jest to "pusta" faktura niedokumentująca żadnego zdarzenia gospodarczego. Powoduje ona jednak konieczność zapłaty kwoty podatku w niej wykazanej. Powołują się w tym względzie na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2011 r., nr ITPP1/443-1001a/10/AT. W tej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że przepisy rozporządzenia w sprawie m.in. wystawiania faktur nie zezwalają podatnikowi na wystawienie faktury przed faktycznym otrzymaniem zaliczki od kontrahentów. Jeżeli jednak podatnik taką fakturę wystawi, na pewno nie dokumentuje ona otrzymania zaliczki i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ustawy o VAT. Zastosowanie jednak znajdzie tu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nakazujący zapłacić podatek wykazany w tej fakturze:

"(…) W ocenie tut. organu, przepis ww. artykułu (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - przyp. red.) znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy dany podmiot, jak Wnioskodawca w niniejszej sprawie, wystawi faktury VAT, wykazując kwotę podatku należnego, w stosunku do czynności, które nie zostały jeszcze wykonane, a nie tylko w sytuacji wystawienia tzw. "pustych faktur". (…)"

Inne zdanie miał jednak WSA w Warszawie w wyroku z 24 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1239/11 (orzeczenie prawomocne). Sąd uznał, że art. 108 ustawy o VAT ma zastosowanie do "pustych faktur". Jest jednak różnica pomiędzy fakturami pustymi, tj. dotyczącymi zdarzeń fikcyjnych, a fakturami przedwcześnie wystawionymi. Tej różnicy organ podatkowy nie zauważył. Faktura zaliczkowa wystawiona przed zapłatą zaliczki nie jest "pustą fakturą", gdyż dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze. W przedmiotowej sprawie każda faktura była bowiem przyporządkowana konkretnej wpłacie przez konkretną osobę, a także we wskazanym precyzyjnie terminie. Gdyby uznać, iż faktura wystawiona przedwcześnie zobowiązuje do zapłaty kwoty podatku w niej wykazanej, to prowadziłoby to do podwójnej zapłaty: jeden raz w ramach normalnego rozliczenia w związku z otrzymaniem zaliczki, zaś drugi raz - wcześniej, w związku z wystawieniem "pustej" rzekomo faktury. W ten sposób naruszona zostałaby - zdaniem WSA - zasada neutralności ekonomicznej podatku.

Nasza redakcja przychyla się do stanowiska zaprezentowanego przez WSA. Faktura VAT (również faktura zaliczkowa) wystawiona przedwcześnie nie powinna wywoływać żadnych skutków w VAT. Podatek powinien być zatem rozliczony dopiero w miesiącu (kwartale) powstania obowiązku podatkowego (tu: wpłaty zaliczki). Pamiętajmy jednak, że wyroki wydawane są w indywidualnej sprawie, a organ podatkowy właściwy dla podatnika może mieć inne zdanie. Stąd też lepiej unikać takich sytuacji i wystawiać faktury dopiero po otrzymaniu zaliczki. Natomiast jeżeli z kontrahentem uzgodniono, że przed wykonaniem usługi zostanie dokonana zapłata na podstawie wystawionej faktury, najlepiej wystawić fakturę pro forma. Nie będzie wówczas wątpliwości, że ten dokument nie wywołuje żadnych skutków w VAT.

Warto również wspomnieć, że faktura wystawiona na poczet przyszłej zaliczki nie uprawnia jeszcze nabywcy do odliczenia VAT. Prawo do odliczenia powstanie natomiast w momencie faktycznej zapłaty zaliczki (przy założeniu, że wpłata ta nastąpi przed wykonaniem usługi). Takie też stanowisko obecnie prezentują organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 października 2011 r., nr IBPP4/443-1107/11/AŚ. W tej sprawie kontrahent podatnika wystawił fakturę przed wykonaniem usługi i otrzymaniem zapłaty. Organ podatkowy uznał:

"(…) w momencie wystawienia faktury przez dostawcę usługi, faktura ta nie dokumentowała żadnych czynności gospodarczych i nie potwierdzała otrzymania zaliczki, tym samym nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu jej otrzymania.

W tych przypadkach prawo do odliczenia podatku jest zawieszone do czasu, aż zaliczka, w tym także taka, która obejmuje 100% należności, którą dokumentuje faktura, zostanie zapłacona.

W świetle powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty kwoty wynikającej z wcześniej wystawionej faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. (…)"

Podobne stanowisko zaprezentował również NSA w wyrokach: z 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 298/10 oraz z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09.

Zasadniczo przychód z działalności gospodarczej powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP i odpowiednio art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF).

Jak widać, dzień wystawienia faktury może decydować o dacie powstania przychodu podatkowego, ale podkreślmy, że chodzi tu wyłącznie o taką fakturę, która dokumentuje dokonanie konkretnej czynności (wymienionej w ww. przepisach, np. wydanie towaru, wykonanie usługi, itp.). Absolutnie nie można uznać, że na moment powstania przychodu wpływa data wystawienia faktury zaliczkowej, a tym bardziej data takiej faktury, która została wystawiona za wcześnie i nie odzwierciedla jeszcze żadnej czynności.

A zatem wystawienie przez podatnika faktury zaliczkowej, na podstawie której otrzyma on w przyszłości zaliczkę (przedpłatę), nie będzie skutkowało powstaniem u niego przychodu podatkowego.

Data przedwczesnego wystawienia faktury zaliczkowej nie miałaby również wpływu na moment powstania przychodu w sytuacji, gdyby zaliczka (przedpłata) dotyczyła usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych. W takim bowiem przypadku przychód podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (zob. art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP i odpowiednio art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF).

Także samo otrzymanie zaliczki (przedpłaty) na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, będzie dla podatnika obojętne podatkowo. Do przychodów nie zalicza się bowiem pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (zob. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF).

WAŻNE: Organy podatkowe uważają, że powyższe regulacje odnoszą się wyłącznie do zaliczek lub przedpłat na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie, nie mogą mieć natomiast zastosowania do wpłat o charakterze definitywnym (zapłaty "z góry"). W przypadku wpłat "definitywnych" przychód podatkowy powstaje już w dacie ich otrzymania.

Rozbieżne są natomiast stanowiska organów podatkowych w kwestii traktowania przedpłat (zaliczek) obejmujących 100% wynagrodzenia za usługę/towar. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1075/11/AK, przyznał rację podatnikowi, że wpłata taka nie stanowi przychodu podatkowego:

"(…) skoro otrzymane wpłaty stanowią zaliczki (przedpłaty) na poczet świadczonych usług - nawet w wysokości 100% należności - to nie stanowią one przychodu w dniu ich otrzymania.

W konsekwencji, przychód podatkowy powinien być rozpoznany (…) w dacie najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 12 ust. 3a updop (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie to moment wykonania usługi, chyba że zostanie poprzedzony wystawieniem faktury zgodnie z odrębnymi przepisami niebędącymi przedmiotem niniejszej interpretacji). (…)"

Odmiennego zdania był z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2011 r., nr IPTPB1/415-160/11-4/MD, który stwierdził:

"(…) Zapłata z góry za usługi marketingowe, które będą świadczone w okresie 3 lat, stanowi przychód podatkowy w dacie zaistnienia jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 14 ust. 1c (ustawy o PDOF - przyp. red.) - w przedmiotowej sprawie z dniem wystawienia faktury lub uregulowania należności, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej. Nie można bowiem traktować otrzymanej kwoty w wysokości 100% wynagrodzenia jako przedpłaty lub zaliczki na poczet wykonania usługi w przyszłości. Istotne jest nie jak nazwano wpłatę, ale jaki ona ma faktycznie charakter, tj. czy rzeczywiście zaliczkowy, czy też ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszemu rozliczeniu. Ponadto przedpłaty i zaliczki według definicji słownikowej to część ceny, a nie 100%, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. (…)"

Uzależnianie powstania przychodu od tego, czy otrzymana wpłata ma charakter zaliczki, czy przedpłaty, oraz czy obejmuje część, czy 100% wartości wynagrodzenia za usługę/towar wzbudza jednak wątpliwości. Zwróćmy uwagę, że w przywołanych wyżej przepisach ustawodawca posłużył się sformułowaniem "pobrane wpłaty lub zarachowane należności", nie zdefiniował jednak tych pojęć. Z definicji słownikowej wynika, że "wpłata" to wpłacenie pieniędzy, wpłacona suma pieniędzy, z kolei "pobrać" to m.in. wziąć coś jako zapłatę, wynagrodzenie, odebrać od kogoś należność, "należność" to natomiast kwota, którą należy komuś wypłacić (zob. "Słownik języka polskiego" PWN - www.sjp.pwn.pl). Jak widać, są to pojęcia bardzo szerokie i obejmują wszelkiego rodzaju wpłaty, także zapłatę należności.

W związku z tym, wydawałoby się zasadne twierdzenie, że nie stanowią przychodów podatkowych wszelkie wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a więc także te, które obejmują 100% wynagrodzenia za usługę/towar lub mają charakter definitywny, tj. są zapłatą "z góry".

Tak też uważają niektóre sądy administracyjne, np. WSA w Poznaniu, który w wyroku z 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 744/10 (orzeczenie nieprawomocne), orzekł:

"(…) użytego w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "wpłaty" nie można utożsamiać wyłącznie z zaliczką. "Wpłata" w potocznym rozumieniu tego pojęcia jest to uiszczenie określonej kwoty pieniędzy, zatem może obejmować część należności (zaliczkę) bądź też całą należność. Dlatego też nie można zgodzić się z poglądem, że wpłata w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ogranicza się wyłącznie do zaliczek, natomiast otrzymanie pełnej należności na poczet usługi wykonanej w następnym okresie sprawozdawczym powoduje powstanie przychodu w momencie uregulowania należności. (...) przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. objęte są wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonanych w przyszłych okresach sprawozdawczych. (…)"

Podsumowując:

Jeżeli podatnik otrzyma zaliczkę (przedpłatę) na poczet usługi wykonanej w przyszłych okresach sprawozdawczych, to nie wykazuje z tego tytułu przychodu podatkowego (szczególną ostrożność należy zachować w przypadku 100% przedpłat, ze względu na stanowisko niektórych organów podatkowych). Przychód taki powstanie dopiero w dacie wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Również dla celów bilansowych wystawienie faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki (przedpłaty) na poczet usługi wykonanej w następnych okresach rozliczeniowych, a także późniejsze otrzymanie zaliczki (przedpłaty) nie będą stanowiły przychodu. Przychód ten powstanie, podobnie jak w podatku dochodowym, w dacie wykonania (częściowego wykonania) usługi.

Wystawioną za wcześnie fakturę zaliczkową jednostka można ująć w swoich księgach rachunkowych zapisem (pomijamy kwestię VAT):

Wpływ zaliczki na rachunek bankowy:

W dacie wykonania usługi objętej zaliczką (przedpłatą) ujętą na koncie 84, jej wartość przeksięgowuje się na konto przychodów, zapisem: