Przerwanie amortyzacji środków trwałych nabytych w darowiźnie spowodowane zmianą przepisów jest niezgodne z Konstytucją - wyrok TK

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 listopada 2024 r., sygn. akt P 11/24 uznał za niezgodne z Konstytucją RP zmiany podatkowe pozbawiające podatnika prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. (dotychczas wyrok nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw).

TK dokonał kontroli zgodności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291 ze zm.) w zakresie, w jakim nie pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. z zasadą ochrony interesów w toku, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Pytanie do TK skierował WSA w Poznaniu w związku ze sprawą podatników, którzy w 2017 r. nabyli w darowiźnie prawo do wzoru wspólnotowego, a do końca 2017 r. dokonywali odpisów amortyzacyjnych. Od 2018 r. - w wyniku zmiany przepisów - zostali pozbawieni możliwości odliczenia kosztów. W ocenie Sądu pozbawienie podatników począwszy od 1 stycznia 2018 r. prawa do uznawania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych w drodze zwolnionych z opodatkowania darowizn udziałów w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, których amortyzację rozpoczęto przed 1 stycznia 2018 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony interesów w toku wynikającą z art. 2 Konstytucji.

TK orzekł, że z wyinterpretowanej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika zakaz zastawiania przez prawodawcę "pułapek" na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania. Z zasady tej wyprowadzono zasadę ochrony interesów w toku, którymi są przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz niezakończone w sytuacji, gdy owe przepisy uległy zmianie. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia więc jednostce ochronę w sytuacji, w której przepisy wyznaczają pewien horyzont czasowy realizacji przedsięwzięć ze swojej natury rozłożonych w czasie i faktycznie rozpoczętych w okresie ich obowiązywania.

Ustawodawca, który zobowiązał się do respektowania pewnej granicy czasowej wyznaczającej działania władzy państwowej, powinien ustanowić przepisy intertemporalne umożliwiające dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia albo stworzyć inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej. Istotą omawianej zasady jest to, by - w przewidzianym prawem horyzoncie czasowym - nie dochodziło do zmiany "reguł gry".

W konsekwencji tych rozważań TK orzekł o niekonstytucyjności przedmiotu kontroli, ponieważ arbitralne przerwanie procesu amortyzacji podatkowej nie jest dopuszczalne z punktu widzenia wywodzonej przez TK z art. 2 Konstytucji zasady ochrony interesów w toku.

Ponadto TK stwierdził, że: "(...) braku przepisów intertemporalnych w żadnym stopniu nie sankcjonuje praktyka organów władzy publicznej, w postaci np. wydawanych interpretacji indywidualnych czy wszelkiego rodzaju okólników lub objaśnień. Powołanie się przez organ administracji skarbowej bezpośrednio na konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku może prowadzić co najwyżej do prokonstytucyjnego rozstrzygnięcia w jednostkowej sprawie. Jednakże, jak wynika ze stanu faktycznego opisanego przez sąd pytający, organy podatkowe przyjmują również odmienne podejście. Kierując się interesem fiskalnym państwa, w swoich decyzjach również nie uwzględniają zasady ochrony interesów w toku, powołując się na literalne brzmienie ustawy. Trybunał pragnie jednoznacznie podkreślić, że zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji podatnik powinien ustalić istnienie obowiązku podatkowego i określić wysokość zobowiązania podatkowego bezpośrednio z ustawy. Jeśli z konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku wynika konieczność zapewnienia jednostkom kontynuacji uprzednio rozpoczętych przedsięwzięć, to obowiązek ten ciąży na ustawodawcy. Brak realizacji tego obowiązku przesądza o niekonstytucyjności przepisu ustawy".

Od redakcji

Przypominamy, że przepisy obowiązujące do końca 2017 r. umożliwiały amortyzację darowanych składników (nawet wówczas, gdy ich darowizna korzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn) bez względu na fakt, czy darczyńca dokonywał wcześniej (przed darowizną) odpisów amortyzacyjnych, czy też ich nie dokonywał. Podstawę dokonywania takich odpisów stanowiła wartość początkowa składnika majątku określona w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 3 updof. Zgodnie z tym przepisem wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób stanowiła wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określała tę wartość w niższej wysokości.

Z brzmienia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof, w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2018 r. wynika, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny (jeżeli to nabycie korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn) nie są kosztem uzyskania przychodów.

19 lipca 2018 r. weszła w życie kolejna nowelizacja tego przepisu. W jej wyniku, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny obdarowany nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, jeżeli darczyńca dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych. Wówczas jednak obdarowany obejmując taki składnik majątku, powinien ustalić jego wartość początkową w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych darczyńcy, dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez darczyńcę (art. 23 ust. 9 updof). Jednocześnie w przepisach przejściowych wskazano, że wprowadzone nowelizacją zasady mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Żadna ze wspomnianych nowelizacji nie zawierała przepisów intertemporalnych, które pozwalałyby na kontynuację na dotychczasowych zasadach amortyzacji rozpoczętej przed 1 stycznia 2018 r.