Ryczałtowy zwrot wydatków poniesionych z tytułu używania przez pracownika prywatnego samochodu do celów służbowych jest neutralny podatkowo. Pracownik nie uzyskuje bowiem żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów, jakie poniósł używając swój prywatny samochód do celów służbowych. |
(wyrok NSA z 14 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2632/20)
Pracodawca (starostwo powiatowe) zawarł ze swoim pracownikiem (sekretarzem powiatu) umowę na używanie samochodu osobowego stanowiącego własność pracownika do celów służbowych. Na podstawie tej umowy starostwo wypłacało pracownikowi ryczałt stanowiący zwrot kosztów używania prywatnego samochodu do celów firmowych. Pracodawca nie był pewien, czy wypłacany pracownikowi ryczałt, stanowiący zwrot wydatków poniesionych przez niego z tytułu wykorzystywania do celów służbowych prywatnego samochodu, stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji, czy jest on - jako płatnik - obowiązany z tego tytułu obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy.
Pracodawca uważał, że dokonany (w sposób zryczałtowany) zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania ww. samochodu nie powoduje powstania u niego przychodu.
Organ podatkowy uznał natomiast, że zryczałtowane świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi w związku z wykorzystywaniem przez niego prywatnego auta na rzecz pracodawcy, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.
Sprawa ta trafiła do sądu.
Zarówno sąd pierwszej instancji, jak i NSA uznali, że ryczałtowy zwrot wydatków z tytułu używania przez pracownika prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych, nie stanowi dla niego przychodu.
NSA stwierdził, że prokonstytucyjna wykładnia art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, definiującego przychody ze stosunku pracy, wywiedziona z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, prowadzi do wniosku, że o powstaniu przychodu (dochodu) ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych można uznać tylko te świadczenia otrzymane od pracodawcy, które prowadzą do uzyskania przez pracownika wymiernych korzyści (przysporzenia) w postaci zwiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatków. Bez ich powstania nie można zaś mówić o powstaniu przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dotyczy to zarówno korzyści z tytułu wypłacanych świadczeń pieniężnych, jak i "innych nieodpłatnych świadczeń". W świetle argumentacji przedstawionej w ww. wyroku TK, brak jest podstaw do wniosku, że przychodem (dochodem) ze stosunku pracy może być wypłacone pracownikowi świadczenie, którego tytuł stanowi zwrot wydatków, a nie należność ze stosunku pracy stanowiąca dla pracownika wymierną korzyść (przysporzenie). Wykładnia językowa art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF dokonywana w sposób prokonstytucyjny prowadzi do wniosku, że za przychód ze stosunku służbowego i stosunku pracy uznaje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, jeżeli stanowią one dla pracownika źródło korzyści (przysporzenia) w postaci zwiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatków.
W ocenie NSA prawdziwości takiego twierdzenia nie można skutecznie podważać wyłącznie na podstawie przepisów zwalniających z opodatkowania (w tym m.in. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PDOF, który zwalnia z PIT zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu albo tzw. kilometrówki). Jak stwierdził NSA, w przepisach tych ustawodawca uregulował w sposób kazuistyczny zwolnienia podatkowe, co mogłoby wskazywać na trafność stanowiska organu podatkowego, że skoro jest zwolnienie od podatku, to wcześniej musiał powstać przychód. Zdaniem NSA, takie stanowisko byłoby zasadne, gdyby nie stało w sprzeczności z prokonstytucyjną wykładnią art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF wyrażoną przez TK na tle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie NSA. W omawianej sprawie wątpliwości dotyczące racjonalności ustawodawcy nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatników. Odstąpienie od prokonstytucyjnej wykładni art. 12 ust. 1 na rzecz prymatu wykładni systemowej wewnętrznej zawężonej do zwolnień podatkowych, wywołuje bowiem wątpliwości dotyczące ratio legis wyłączenia możliwości określenia dochodu pracownika z uwzględnieniem poniesionych przez niego kosztów związanych z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych. W ocenie NSA w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlegałby dochód równy przychodowi. Pracownik ponoszący koszty związane z używaniem prywatnego samochodu na rzecz pracodawcy pozbawiony byłby z woli ustawodawcy - w sposób dorozumiany, tj. bez normatywnego wyartykułowania owej woli - możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Takiej możliwości nie przewidują bowiem przepisy odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca uregulował bowiem szczegółowo koszty uzyskania przychodów m.in. dla pracowników z tytułu dojazdu do pracy, jednocześnie pomijając aspekt podatkowy związany z używaniem przez niektórych pracowników prywatnych samochodów do celów służbowych, czyli nie reguluje tej kwestii zgodnie z zasadami wskazanymi w Konstytucji RP.
W podsumowaniu NSA uznał, iż zwrot kosztów poniesionych przez pracownika "za pracodawcę" (z tytułu realizacji odrębnej od umowy o pracę umowy cywilnoprawnej dotyczącej używania prywatnego samochodu do celów służbowych) nie stanowi dla pracownika realnego przysporzenia majątkowego. Stanowi wyłącznie wyrównanie uszczerbku majątkowego u pracownika będącego konsekwencją poniesienia kosztów świadczenia na rzecz pracodawcy. Na ten uszczerbek majątkowy, związany z wykorzystywaniem samochodu, składają się nie tylko koszty związane z bezpośrednim wykorzystaniem samochodu - koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne, ale również fizyczne zużycie samochodu i przez to utrata jego wartości również z powodu zwiększenia liczby dodatkowo przejechanych kilometrów wyłącznie w interesie pracodawcy. Kwoty ryczałtu nie mogą być uznane za "świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika". Pracownik z zasady nie jest bowiem zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami, w których musi się znaleźć w ramach wykonywania swoich obowiązków służbowych. Omawiany zwrot wydatków należy zatem traktować jako neutralne podatkowo świadczenie pieniężne związane z poniesionymi przez pracownika wydatkami na rzecz pracodawcy, czyli w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Wnioskując a contrario należy przyjąć, że przychodem ze stosunku pracy nie jest zwrot świadczeń ponoszonych "za pracodawcę". Zwrot równowartości świadczenia poniesionego "za pracodawcę" należy oceniać jako neutralny podatkowo, jeżeli nie skutkuje powstaniem realnego przysporzenia u pracownika. Podatnik (pracownik) otrzymujący świadczenie tytułem zwrotu wydatków poniesionych "za pracodawcę" nie może zatem płacić podatku od przychodu równego dochodowi, którego nie uzyskał.
Skoro zatem pracownik ponosi koszty "za pracodawcę", to zwrot owych kosztów, jeżeli nie stanowi dla pracownika żadnego przysporzenia majątkowego, nie może być uznany za jego przychód (dochód) ze stosunku pracy (stosunku służbowego) w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF.
Od redakcji:
Stanowisko sądów w omawianej kwestii nie jest jednolite. Na przestrzeni lat zapadły zarówno wyroki korzystne dla podatników (np. wyrok WSA w Gdańsku z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 425/21, WSA w Bydgoszczy z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 223/21, czy NSA z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17), jak i niekorzystne (np. wyrok NSA z 5 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3036/19, WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 241/21, NSA z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 434/20 i z 22 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1695/18).
Taka wykładnia sądów z pewnością nie zmieni podejścia organów podatkowych, które od lat jednolicie uznają, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi przychód ze stosunku pracy, co do zasady, podlegający opodatkowaniu (zwolniony z podatku jedynie dla określonych grup zawodowych).
|