Przeliczenia kursowe dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego

Stosownie do art. 11a ust. 1 updof i art. 12 ust. 2 updop, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zasady te dotyczą zarówno sytuacji, gdy sprzedaż dokonywana jest na rzecz kontrahenta krajowego, jak i zagranicznego.

Aby przeliczyć na złote przychód wyrażony w walucie obcej, konieczne jest ustalenie daty powstania tego przychodu. Moment powstania przychodu określa art. 14 ust. 1c updof i odpowiednio art. 12 ust. 3a updop. W świetle tych przepisów za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tym samym ta czynność, która ma miejsce najwcześniej, wyznacza datę powstania przychodu.

W przypadku gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e updof i art. 12 ust. 3c updop). Ten sposób ustalania momentu powstania przychodu stosuje się również do dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h updof i art. 12 ust. 3d updop). Zatem w sytuacji gdy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, na moment powstania przychodu nie wpływa data wystawienia faktury ani termin uregulowania należności.

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 12 ust. 3f updop).

W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się art. 14 ust. 1c, 1e i 1h updof oraz odpowiednio art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f updop, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i updof i art. 12 ust. 3e updop). Według tej zasady ustala się datę powstania przychodu w przypadku otrzymania np. kary umownej, odszkodowania.

Z kolei na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 updof i art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepisy te dotyczą zaliczek i wpłat na poczet dostaw towarów i usług, choćby wynosiły one 100% należności.

Jeżeli więc przed wydaniem towaru sprzedawca otrzyma zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłej dostawy towarów, to w tym momencie nie powstanie u niego z tego tytułu przychód podatkowy. Zaliczka ze swej istoty nie ma ostatecznego, definitywnego charakteru. Jej wpłata ma na celu zabezpieczenie wykonania umowy i może być zwrócona przed terminem dostawy towaru, na poczet której została wpłacona.

Istnieją jednak przypadki, gdy wpłaconą zaliczkę uznaje się za przychód do celów podatkowych. Otóż w myśl art. 14 ust. 1j updof i art. 12 ust. 3g updop, w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za datę powstania przychodu podatnik może uznać dzień pobrania wpłaty. W przypadku wyboru takiego sposobu ustalania daty powstania przychodu podatnik jest obowiązany stosować go przez cały rok podatkowy. O dokonanym wyborze informuje w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym stosował ten sposób.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 updof i art. 15 ust. 1 zdanie drugie updop).

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe rozliczają koszty uzyskania przychodów w podziale na:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego oraz
   
• tzw. koszty pośrednie, których nie da się przyporządkować do konkretnego przychodu.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wynika to z dyspozycji art. 22 ust. 5 updof i odpowiednio art. 15 ust. 4 updop.

Natomiast koszty pośrednie generalnie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c updof i art. 15 ust. 4d updop).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów przez podatników prowadzących księgi rachunkowe - co do zasady - uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury/rachunku, a w razie ich braku na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d updof i art. 15 ust. 4e updop).

Przy czym wyznaczając kurs, według którego koszt w walucie obcej zostaje przeliczony na złote, należy uwzględnić przepisy dotyczące ustalania różnic kursowych. W art. 24c ust. 7 updof i art. 15a ust. 7 updop ustawodawca określił m.in., że za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury/rachunku, a w przypadku ich braku - z innego dowodu.

Podobnie jest w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się u nich generalnie dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Tak wynika z art. 22 ust. 6b updof.

Jak wynika z art. 14 ust. 1m updof i art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W odniesieniu do korekty kosztów zastosowanie znajdą art. 22 ust. 7c updof i art. 15 ust. 4i updop. Regulacje te stanowią, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie przewidują szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania na złote przychodów lub kosztów wyrażonych w walutach obcych w związku z korektą tych przychodów lub kosztów. Zauważyć należy, że powołane przepisy regulujące moment ujęcia korekty w przychodach lub kosztach podatkowych nie mają wpływu na wyznaczenie właściwego kursu waluty w celu przeliczenia danych wyrażonych w walutach obcych na złote.

W licznych interpretacjach organów podatkowych prezentowany był pogląd, że faktura korygująca doprecyzowuje jedynie prawidłową wysokość uzyskanego przychodu lub poniesionego kosztu. Nie jest to dokument odnoszący się do nowego zdarzenia gospodarczego. Dokonana korekta dokumentuje tę samą czynność (dostawę towarów lub wykonanie usługi), co faktura pierwotna. Z tego względu do przeliczenia kwoty z faktury korygującej należy przyjąć taki sam kurs waluty, jaki był przyjęty do przeliczenia uzyskanego przychodu lub poniesionego kosztu na podstawie faktury pierwotnej.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.408.2018.1.MM stwierdził: "To, że podatnik może dokonać korekty przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej. Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego. Wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale skorygowania przychodu już uzyskanego.

Podsumowując, do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych".

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.504.2018.1.MM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do przeliczenia na złote korekty kosztu, wyjaśniając: "To, że podatnik może dokonać korekty kosztu uzyskania przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego kosztu uzyskania przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie dokumentu korygującego. Dokumenty korygujące otrzymane przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już poniesionego kosztu uzyskania przychodu. Wystawienie takiego dokumentu nie prowadzi do powstania kosztu uzyskania przychodu, ale skorygowania kosztu już poniesionego.

Podsumowując, do przeliczenia na złote korekty kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych".

W praktyce powszechnie przyjmuje się, że do przeliczenia kwoty z faktury korygującej należy przyjąć taki sam kurs waluty, jaki był przyjęty do przeliczenia uzyskanego przychodu lub poniesionego kosztu na podstawie faktury pierwotnej.

Niemniej jednak brak uregulowania tej kwestii prowadzi do tego, że mogą pojawiać się też odmienne stanowiska. Przykładem jest wyrok WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 207/19 (orzeczenie nieprawomocne). Zdaniem Sądu stosując art. 15 ust. 1 updop odpowiednio uznać należy, że kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) otrzymanych przez podatnika powinny być przeliczone po średnim kursie z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).

Przedsiębiorcy prowadząc działalność gospodarczą poza tradycyjnymi formami regulowania zobowiązań w postaci gotówki lub przelewu bankowego dla rozliczenia się z kontrahentem dokonują płatności w drodze kompensaty. Może być ona dokonywana przez tzw. potrącenie jednostronne (kompensatę jednostronną, na podstawie art. 498-502 Kodeksu cywilnego). Inną formą kompensaty jest kompensata umowna. W odróżnieniu do potrącenia jednostronnego, nie została jednak wprost uregulowana w przepisach. W praktyce dokonywanie takiej kompensaty jest dozwolone na zasadzie swobody umów określonej w art. 353¹ K.c.

Stosownie do art. 24c ust. 4 updof i art. 15a ust. 4 updop, przy ustalaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Cechą charakterystyczną kompensaty jest faktyczny brak rozliczenia gotówkowego (pieniężnego) między stronami. Wobec tego brak jest możliwości ustalenia takiego rozliczenia według kursu faktycznie zastosowanego. Tym samym dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych w przypadku kompensaty należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych stosowany powinien być kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty.

W przypadku zagranicznej podróży służbowej koszty tej podróży zazwyczaj są ponoszone w walucie obcej. W celu ujęcia tych wydatków w kosztach podatkowych należy je przeliczyć na złote, według odpowiedniego kursu waluty obcej.

Faktur wystawionych na pracodawcę (gdy pracodawca zapewnia świadczenia związane z podróżą służbową pracownika lub pracownik upoważniony został przez pracodawcę do nabywania usług w jego imieniu) nie dołącza się do dokumentu rozliczenia delegacji. W takim przypadku wydatki związane z delegacją powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na podstawie faktur, a wartości z nich wynikające przeliczane według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Z kolei w przypadku gdy pracodawca dokonuje zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika na podstawie przedłożonych dokumentów wystawionych na pracownika, powinien ujmować wydatki związane z delegacją w kosztach na podstawie rozliczenia delegacji, a właściwym kursem do przeliczenia wymienionych kosztów jest kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. Według tego kursu powinny być także przeliczane wydatki:

• nieudokumentowane (diety, ryczałty) oraz
   
• udokumentowane dowodami niezawierającymi danych nabywcy (jak np. paragony za przejazdy autostradami, taksówkami itp.).