Wiele polskich firm wysyła swoich pracowników do pracy za granicę, czy to w ramach oddelegowania czy też podróży służbowej. Jeżeli pracownik przebywał poza Polską, lecz ośrodek jego interesów życiowych pozostał w kraju - to nadal jest uważany za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, a w konsekwencji tu podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W takim przypadku wynagrodzenie uzyskane od polskiego pracodawcy za pracę świadczoną poza granicami Polski jest dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce.
Ten sam dochód może jednak również podlegać opodatkowaniu w kraju świadczenia pracy. Zgodnie bowiem z treścią umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody uzyskiwane przez pracowników, co do zasady, są opodatkowane w kraju, w którym praca jest wykonywana.
Zdarzają się jednak sytuacje, w których dochód może być opodatkowany tylko w kraju, gdzie podatnik ma miejsce zamieszkania. Muszą być wtedy spełnione warunki określone w umowie (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania, które są przedmiotem omówienia w dalszej części niniejszego artykułu.
Jeśli pracownik został wysłany do pracy do kraju, z którym Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to zasady opodatkowania jego wynagrodzenia za pracę świadczoną w takim kraju zależą od wewnętrznych przepisów tam obowiązujących, a w Polsce - od przepisów krajowych dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne.
Zgodnie z generalną zasadą, obowiązującą w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim państwie.
Jeżeli praca jest wykonywana w drugim państwie, wówczas dochód może być opodatkowany zarówno w państwie miejsca zamieszkania, jak i w państwie, w którym wykonywano pracę. Od tej ogólnej zasady umowy przewidują wyjątek, zgodnie z którym wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną w drugim państwie może być opodatkowane tylko w państwie zamieszkania osoby uzyskującej wynagrodzenie. Będzie tak wtedy, gdy spełnione zostaną równocześnie trzy warunki:
1) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim państwie nie dłużej niż przez określony czas (najczęściej jest to 183 dni w roku kalendarzowym/podatkowym lub 183 dni w okresie każdych dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym) oraz
2) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, oraz
3) wynagrodzenie nie jest wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.
Jeżeli wszystkie wymienione warunki (zostały one omówione w dalszej części artykułu) będą spełnione jednocześnie, to wynagrodzenie za pracę jest zwolnione od podatku w państwie, w którym wykonywana jest praca. W tej sytuacji otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w państwie, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania.
| Przykład
Pracownik zatrudniony na umowę o pracę w polskiej spółce ma miejsce zamieszkania w Polsce. Każdego miesiąca kalendarzowego w ramach delegacji służbowej wyjeżdża do pracy w Szwecji, pozostałą część miesiąca przebywa na urlopie bezpłatnym. Jeżeli praca tego pracownika jest wykonywana w Szwecji w ramach wynajmowania siły roboczej szwedzkiemu kontrahentowi, sprawującemu nad nim kontrolę, to od początku wynagrodzenia te podlegały opodatkowaniu w Szwecji (nie jest spełniony warunek wynikający z art. 15 ust. 2 lit. b polsko-szwedzkiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania opublikowanej w Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193). Jeśli wynagrodzenia są ponoszone przez zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5 konwencji, który polski pracodawca posiada w Szwecji, to od początku wynagrodzenia te podlegały opodatkowaniu w Szwecji (nie jest spełniony warunek wynikający z art. 15 ust. 2 lit. c polsko-szwedzkiej konwencji). Jeżeli pobyt pracownika przekroczył łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym, to wówczas wynagrodzenia tego pracownika podlegają opodatkowaniu w Szwecji (zgodnie z obowiązującymi tam przepisami), począwszy od pierwszego dnia wykonywania pracy za granicą (nie jest spełniony warunek wynikający z art. 15 ust. 2 lit. a polsko-szwedzkiej konwencji). |
Należy zauważyć, że dla ustalenia państwa opodatkowania wynagrodzenia pracownika, który ma miejsce zamieszkania w jednym państwie i wykonuje pracę w drugim nie ma znaczenia czy w tym drugim państwie przebywa on w ramach oddelegowania czy podróży służbowej (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2013 r., nr IBPBII/1/415-84/13/MCZ).
Pierwszy z warunków decydujący, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną w drugim państwie jest opodatkowane w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej wynagrodzenie wymaga, aby osoba otrzymująca wynagrodzenie przebywała państwie wykonywania pracy przez określony czas. Stosowanie tego warunku wymaga wyjaśnienia zarówno zasad liczenia dni przebywania w państwie wykonywania pracy, jak też ustalenia okresu, w którym badane jest przekroczenie 183 dni pobytu w drugim państwie.
Powszechnie przyjmuje się, że obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności".
Stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2011 r., str. 308-309), w ramach tej metody brane są pod uwagę następujące elementy: część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, takie jak soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, krótkie przerwy (szkolenia, strajki, zamknięcie przedsiębiorstwa, opóźnienie dostaw), dni choroby (z wyjątkiem zdarzeń uniemożliwiających wyjazd osobie, która w danym przypadku mogłaby uzyskać zwolnienie podatkowe) oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Wynika z tego, że każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Każda część dnia spędzona przez podatnika w danym państwie liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni.
| Przykład
Osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce została oddelegowana do pracy do Niemiec. Weekendy spędza w Polsce. W piątek po południu wyjeżdża do Polski, a wraca w niedzielę. W tym przypadku tylko soboty nie wlicza się do limitu 183 dni, gdyż w tym dniu nawet przez część dnia osoba ta nie przebywała w Niemczech. |
Ustalenie okresu, w którym badane jest przekroczenie 183 dni pobytu w drugim państwie w każdym przypadku wymaga zastosowania literalnej wersji postanowienia przyjętego w konkretnej umowie. Przykładowe regulacje prezentujemy w tabeli.
| Umowa | Okres, w którym bada się przekroczenie 183 dni |
| polsko-białoruska | rok podatkowy* |
| polsko-chińska | rok kalendarzowy |
| polsko-francuska | rok podatkowy* |
| polsko-niemiecka | dwunastomiesięczny okres rozpoczynający się lub kończący w danym roku podatkowym* |
| polsko-rosyjska | rok kalendarzowy |
| polsko-szwedzka | dwunastomiesięczny okres rozpoczynający się lub kończący w danym roku podatkowym* |
| polsko-ukraińska | rok kalendarzowy |
* należy mieć na uwadze rok podatkowy państwa, w którym praca jest wykonywana
| Przykład
Polska firma oddelegowała swojego pracownika do pracy w Rosji. Pracownik przebywał w Rosji od 1 sierpnia 2012 r. do 29 czerwca 2013 r., czyli w sumie 333 dni (153 dni w 2012 r. i 180 dni w 2013 r.). W obu latach kalendarzowych pracownik nie przebywał w Rosji dłużej niż 183 dni. Oznacza to, że w świetle przepisów polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowaniu (Dz. U. z 1993 r. nr 125, poz. 569 ze zm.) warunek dotyczący czasowego pobytu za granicą jest spełniony. Jeśli zostały spełnione także dwa pozostałe warunki określone w art. 12 tej umowy, to dochody podatnika podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce. |
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z 8 maja 2013 r. wyjaśnił zasady ustalenia "dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym". Organ ten stwierdził: "(…) pojęcie »dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym« jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia »roku podatkowego«. Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym »roku podatkowym«, to oczywiste jest, że »okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni« są częścią »okresu dwunastomiesięcznego«, nie zaś częścią »roku podatkowego« (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, występujące w różnych latach podatkowych (np. 2010-2011, 2011-2012)".
| Przykład
Pracownik został oddelegowany przez polskiego pracodawcę do pracy w Niemczech. Pracował tam od 1 sierpnia 2012 r. do 29 czerwca 2013 r. pracownik przebywał w Niemczech łącznie dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym (na gruncie niemieckich przepisów rok podatkowy pokrywa się rokiem kalendarzowym). Dochody tego pracownika osiągane przez cały okres oddelegowania podlegały opodatkowaniu w Niemczech, a w Polsce - z uwzględnieniem metody wyłączenia z progresją. |
Drugi warunek decydujący, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną w drugim państwie jest opodatkowane w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej wynagrodzenie jest spełniony, jeżeli pracownikowi wysłanemu do pracy w drugim państwie wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie wykonywania pracy.
Jeżeli wynagrodzenie jest ponoszone przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, w którym jest wykonywana praca, wówczas prawo do opodatkowania posiada państwo, w którym wykonywana jest praca. Przy czym pracodawcą niekoniecznie musi być podmiot, z którym pracownik podpisał umowę o pracę.
Komentarz do Modelowej Konwencji wskazuje, że dla stwierdzenia kto jest pracodawcą, istotne znaczenie może mieć ustalenie:
W przypadku, kiedy analiza uwarunkowań, w których pracownik wykonuje pracę za granicą doprowadzi do wniosku, że faktycznym (ekonomicznym) pracodawcą jest zagraniczna firma, należy uznać, że omawiany warunek dotyczący źródła finansowania wynagrodzenia nie jest spełniony. W konsekwencji wynagrodzenie oddelegowanego pracownika podlega opodatkowaniu w kraju, w którym praca jest wykonywana i w państwie rezydencji pracownika (z uwzględnieniem stosownej metody unikania podwójnego opodatkowania).
Trzeci warunek konieczny do spełnienia, aby wynagrodzenie za pracę wykonywaną w drugim państwie było opodatkowane w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej wynagrodzenie stanowi, że wynagrodzenie wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w jednym państwie za pracę w drugim państwie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie. Jeśli wynagrodzenia są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w państwie wykonywania pracy, to są one opodatkowane w państwie wykonywania pracy i w państwie rezydencji pracownika (z uwzględnieniem stosownej metody unikania podwójnego opodatkowania).
Ogólne zasady powstania zagranicznego zakładu omówiliśmy w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 21 z 1 listopada 2013 r. w artykule pt. "Kiedy polska firma ma zakład w innym państwie?".
Pragniemy jednak podkreślić, że przedsiębiorcy wysyłający swoich pracowników do pracy za granicę powinni przeanalizować regulacje odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu ustalenia, czy wysłanie pracowników do pracy w drugim państwie nie spowoduje powstania zagranicznego zakładu. Niektóre umowy zawierają bowiem szczególne rozwiązania. Przykładowo w art. 5 ust. 4 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm.) znajdziemy postanowienie, na podstawie którego powstaje zagraniczny zakład w przypadku świadczenia usług w drugim państwie za pośrednictwem osoby fizycznej. W świetle tego przepisu zagraniczny zakład powstanie, jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa wykonuje usługi w drugim umawiającym się państwie:
a) za pośrednictwem osoby fizycznej obecnej w tym drugim państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, lub
b) przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie i usługi te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi w tym drugim państwie lub obecnych w tym państwie w celu wykonywania tych usług,
i więcej niż 50% dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim państwie przez te osoby fizyczne.
Zagraniczny zakład w rozumieniu tego przepisu nie powstanie, jeśli usługi te są ograniczone do usług o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 5 ust. 5 tej konwencji.
W aspekcie omawianych kwestii związanych z wysłaniem pracowników do pracy za granicę warto zauważyć, że zgodnie z powszechnie przyjętą w umowach zasadą zagraniczny zakład powstanie, jeżeli pracownik wysłany za granicę będzie przedstawicielem zależnym swojego pracodawcy. W takim przypadku, mimo że przedsiębiorstwo nie posiada w tym drugim państwie stałej placówki, uważa się, iż posiada tam zakład, chyba, że działalność tej osoby ogranicza się do czynności przygotowawczej lub pomocniczej.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
