Zasadniczo, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenia (lub świadczenie częściowo odpłatne), zobowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy (zob. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 14 ust. 2 pkt 8 z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PDOF).
W ustawach o podatku dochodowym nie określono, co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń. Wśród sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że dla celów podatkowych nieodpłatnymi świadczeniami są wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10:
"(…) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest (…) to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. (…)"
Przytoczoną wyżej definicję nieodpłatnych świadczeń akceptują również organy podatkowe.
WAŻNE: Przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje w momencie otrzymania nieodpłatnego świadczenia, tj. w dniu uzyskania przysporzenia majątkowego.
Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia jest rzecz lub prawo, wartość uzyskanego z tego tytułu przychodu ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:
W razie otrzymania świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem uzyskującego to świadczenie jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według ww. zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Powyższe kwestie zostały uregulowane w art. 12 ust. 5-6a ustawy o PDOP i odpowiednio w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PDOF.
Nieodpłatne poręczenie spłaty pożyczki/kredytu
Kwestia ta była przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 kwietnia 2012 r., nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134, w której stwierdził on, że o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie skutkujące powstaniem przychodu podatkowego można mówić wówczas, gdy:
Według Ministra Finansów, zasadniczo nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo, zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu otrzymującego poręczenie. Udzielenie poręczenia skutkuje bowiem przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Takie ryzyko posiada określoną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. U otrzymującego ww. poręczenie korzyść majątkowa może polegać np. na zwiększeniu jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego (jej) zaciągnięcia. Udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. Zdaniem Ministra Finansów:
"(…) Ocena, czy korzyści beneficjenta mają konkretny wymiar finansowy, wymaga uwzględnienia ogółu dóbr i interesów oraz pozytywnych następstw, a także obciążeń wynikających z umowy poręczenia.
W konsekwencji należy uznać, iż, co do zasady, udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie (…) oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Bez znaczenia (…) pozostaje okoliczność nieprowadzenia przez poręczyciela profesjonalnej działalności w zakresie świadczenia tego rodzaju usług finansowych. (…)"
Takie stanowisko zajmują również sądy administracyjne, np. NSA w wyroku z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1776/08.
Za datę powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego poręczenia należy przyjąć dzień otrzymania tego świadczenia, którym - naszym zdaniem - jest dzień zawarcia umowy poręczenia. To w tym dniu podatnik uzyskał korzyść, polegającą m.in. na uniknięciu kosztów związanych z nabyciem usługi poręczenia.
Ratalna wypłata dywidendy
Gdy dywidenda jest wypłacana w ratach, zgodnie z terminami ustalonymi w stosownej uchwale, wówczas taki sposób wypłaty dywidendy nie powoduje powstania w spółce nieodpłatnych świadczeń. Spółka nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego kosztem innego podmiotu. Wprawdzie roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku, jednak roszczenie to staje się wymagalne dopiero w terminie wypłaty dywidendy i dopiero wtedy udziałowiec (akcjonariusz) może domagać się jej wypłaty. Gdy zgodnie z uchwałą dywidenda jest wypłacana w ratach, roszczenie o jej wypłatę staje się wymagalne w terminie wypłaty poszczególnych rat.
Jeśli więc spółka wypłaca swoim wspólnikom dywidendę w ratach, z dochowaniem terminów określonych w uchwale, to po jej stronie nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, iż pomiędzy dniem podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku (lub jego części) na wypłatę dywidendy a terminem do jej wypłaty, spółka korzystała ze środków pieniężnych jej wspólników.
Takie stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne (np. NSA w wyroku z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1583/09), a także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2010 r., nr IPPB3/423-323/10-4/JB.
Nieodpłatna służebność przesyłu
Zawierając z właścicielem nieruchomości umowy o służebność przesyłu bez wynagrodzenia, spółka uzyskuje przysporzenie majątkowe, nie musi bowiem płacić za możliwość korzystania z cudzego majątku (gruntu), na którym znajdują się należące do niej urządzenia przesyłowe. Przysporzenie to ma konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką przedsiębiorca przesyłowy zapłaciłby na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, co potwierdzają również organy podatkowe, a także sądy administracyjne. Tak uznał np. NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., nr II FSK 788/10:
"(…) Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy.
(…) Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania. (…)"
Używanie lokalu udostępnionego przez wspólnika nieodpłatnie
Jeżeli na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółka kapitałowa wykorzystuje bezpłatnie składnik majątku należący do jej wspólnika (np. lokal), wówczas po jej stronie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega wątpliwości, że uzyskuje ona w ten sposób przysporzenie majątkowe, gdyż nie musi płacić za wynajęcie lokalu. Wartość przychodu ustala się tu w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby za wynajem tego lokalu (art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o PDOP i art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o PDOF).
Również korzystanie z innych składników majątku wspólnika spółki kapitałowej skutkuje powstaniem w spółce przychodu z nieodpłatnych świadczeń, ustalanego na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Jeżeli przykładowo spółka użytkuje nieodpłatnie samochód wspólnika, wówczas przy ustalaniu wartości ww. przychodu powinna uwzględnić markę auta, jego model, wyposażenie, stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce udostępnienia pojazdu.
Zakup za symboliczną złotówkę w ramach sprzedaży premiowej
Gdy w ramach sprzedaży premiowej, organizowanej przez sprzedawcę, podatnik nabywa towary po obniżonej cenie, np. za przysłowiową złotówkę, to nie powstanie u niego z tego tytułu przychód (ani z tytułu nieodpłatnych świadczeń, ani świadczeń częściowo odpłatnych). Potwierdził to Minister Finansów w piśmie z 26 sierpnia 2005 r., będącym odpowiedzią na zapytanie naszego Wydawnictwa:
"(…) Jeżeli (…) podatnik nabywa od kontrahenta prowadzącego sprzedaż premiową towary po obniżonej cenie lub uiszcza niższą kwotę z tego względu, iż dokonuje nabycia dodatkowej partii towaru, wówczas nie powstaną u niego przychody podatkowe z tytułu częściowej odpłatności. W takich sytuacjach odbieganie cen od wartości rynkowych jest całkowicie uzasadnione w warunkach gospodarki rynkowej. Nie każda zatem sprzedaż po cenie niższej niż rynkowa będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego. Każdą sytuację i każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy. Dlatego też analizowane powinny być stany faktyczne mające miejsce w określonej sprawie i dopiero wówczas można stosować odpowiednio przepisy prawa podatkowego."
Prezenty od kontrahentów
O tym, czy po stronie otrzymującego prezent powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń przesądza to, czy otrzymana rzecz ma jakąkolwiek wartość handlową. Jeżeli rzecz ta może być przedmiotem obrotu, wówczas jej wartość stanowi przychód. Wartość tej rzeczy może być także ujęta w kosztach podatkowych w momencie jej sprzedaży lub zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
Jeśli natomiast otrzymany prezent nie ma żadnej wartości handlowej, u otrzymującego nie powstanie przychód, nie uzyska on bowiem żadnego przysporzenia majątkowego. Tak będzie np. w przypadku otrzymania próbek towarów/wyrobów.
Darmowe ubezpieczenie przy zakupie samochodu
Jeżeli przy zakupie samochodu podatnik otrzymuje od sprzedawcy pakiet ubezpieczeń, za który nie musi dodatkowo płacić, to naszym zdaniem, wartość takiego pakietu nie stanowi dla niego przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Uzyskanie pakietu jest bowiem wynikiem określonego zachowania się podatnika, tj. zakupu samochodu i wartość tego pakietu została wkalkulowana w cenę auta.
Nieoprocentowana pożyczka od wspólnika spółki
Gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieoprocentowaną pożyczkę (np. od wspólnika), to uznaje się, że uzyskał nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem przychodu podatkowego. Taki pogląd od pewnego czasu prezentują sądy administracyjne, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 393/11 (orzeczenie nieprawomocne):
"(…) Udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej (nieodpłatnej) jest świadczeniem nieodpłatnym, które polega na korzystaniu z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów. Nieoprocentowana pożyczka stanowi więc nieodpłatne świadczenie (…), którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie (…)."
Dla celów VAT otrzymanie świadczenia nieodpłatnego nie wywołuje żadnych skutków podatkowych. Nie uprawnia tym samym podatnika (nabywcy usługi) do odliczenia VAT. Wynika to wprost z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o VAT. Jest to o tyle zasadne, że świadczenie to nie jest dokumentowane fakturą VAT (lecz ewentualnie fakturą wewnętrzną, której nabywca nie otrzymuje). Nie posiada on zatem żadnego dokumentu, który mógłby być podstawą odliczenia podatku.
Ustawa o rachunkowości definiuje przychody w art. 3 ust. 1 pkt 30 jako uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.
W większości nieodpłatnych świadczeń nie powstanie przychód dla celów bilansowych, gdyż nie powstają korzyści ekonomiczne o wiarygodnie określonej wartości zwiększającej aktywa. Tak będzie np. w przypadku:
Przychód natomiast może powstać, gdy jednostka otrzyma prezent, o ile będzie on mógł stanowić aktywo jednostki. Tak będzie, gdy posiada on wartość handlową czy inną wymierną wartość dla jednostki.
Zatem w większości przypadków pojęcie przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest kategorią wyłącznie podatkową nieuwzględnianą w księgach rachunkowych, a tym samym w wyniku finansowym jednostki.
Przychód taki ustala się wyłącznie statystycznie. W ciągu roku podlega on uwzględnieniu przy ustaleniu zaliczki na podatek dochodowy, a na koniec roku zostaje wykazany w zeznaniu rocznym.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
