Różnice kursowe - omówienie zasad ustalania z przykładami (część II)

W art. 24c updof i art. 15a updop ustawodawca ściśle określił sytuacje, w których powstają różnice kursowe (przepisy te nie dotyczą firm, które decydują się na stosowanie do celów podatkowych zasad ustalania różnic kursowych wynikających z ustawy o rachunkowości). Z przepisów tych wynika, że powstanie różnic kursowych należy wiązać z kategoriami przychodu należnego i kosztu poniesionego. Tak więc w przypadku faktur sprzedaży różnice kursowe powstają, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote jest wyższa lub niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania (art. 24c ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updof oraz art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop). Natomiast w przypadku faktur kosztowych różnice kursowe powstają, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote jest wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty (art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updof oraz art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop).

Z art. 14 ust. 1 updof i art. 12 ust. 4 pkt 9 updop wynika, że przychodem nie jest należny VAT. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 43 updof i art. 16 ust. 1 pkt 46 updop stanowi, że co do zasady podatek naliczony nie jest uważany za koszt uzyskania przychodu. Zatem, zgodnie z literalną wykładnią tych przepisów, należy uznać, że ewentualne różnice kursowe od kwoty VAT wskazanej na fakturze sprzedaży lub zakupu wyrażonej w walucie obcej nie są różnicami kursowymi do celów podatkowych.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy kupujący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury, zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Wówczas ma prawo zaliczyć ten podatek w koszty podatkowe, a co za tym idzie, ustalić różnicę kursową od wartości brutto wydatku.

Zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1508/10 (orzeczenie prawomocne): "(…) to, że różnice w wycenie kwot podatku od towarów i usług, wynikające z ryzyka kursowego, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wprost, nie oznacza, że są one kosztem podatkowym. Jakkolwiek przepis art. 15a ust. 1 wyodrębnia różnice kursowe m.in. w kosztach podatkowych, to jednak nie mają one autonomicznego charakteru. Dopiero, jeżeli wynikający z transakcji gospodarczej wydatek ma związek z przychodem i zostanie uznany za koszt podatkowy, to również różnice kursowe z takim wydatkiem (kosztem uzyskania przychodów) związane mogą zostać uznane za koszt podatkowy. Istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty. Jeżeli więc w określonym stanie faktycznym nie ma kosztu uzyskania przychodu, to nie ma również podstawy do jego urealniania. W przypadku podatku od towarów i usług ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraził zasadę, że podatek ten nie wywołuje na jej gruncie skutków podatkowych. Jest neutralny podatkowo. Zasada ta dotyczy zarówno kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów".

Wystawienie lub otrzymanie faktury w walucie obcej na rzecz lub od krajowego kontrahenta rodzi identyczny obowiązek wykazania różnic kursowych dla celów PIT lub CIT jak w przypadku faktur w obrocie zagranicznym. Różnice takie korygują odpowiednio przychody lub koszty podatkowe.

Gdy należność w obrocie krajowym wyrażona jest w walucie obcej, kwota VAT na fakturze, zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360), musi zostać wyrażona w złotych. Taką kwotę przedsiębiorcy uwzględniają też w rozliczeniu podatkowym i z tego punktu widzenia jest to kwota niezmienna. Z oczywistych względów nie powstanie więc różnica kursowa na kwocie VAT.

Uzupełniająco warto wspomnieć, że podatek od wartości dodanej nakładany w innym niż Polska państwie członkowskim UE nie powinien być do celów określenia dochodu traktowany na tych samych zasadach co podatek od towarów i usług. Według najnowszej linii orzeczniczej organów podatkowych koszty poniesione za granicą udokumentowane fakturą otrzymaną od unijnego kontrahenta zaliczamy do kosztów uzyskania przychodów w kwocie brutto, a zwrócony zagraniczny podatek od wartości dodanej jest przychodem (pisaliśmy o tym w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 10 z 2012 r., w artykule pt. "Podatek od wartości dodanej może być przychodem lub kosztem - zmiana stanowiska resortu finansów"). Wobec tego różnice kursowe dotyczące kosztów/przychodów w części odpowiadającej podatkowi od wartości dodanej będą stanowić podatkowe koszty lub przychody.

Wyłączenie różnic kursowych związanych z kwotą VAT wyrażonego w walucie obcej z podstawy opodatkowania nie dotyczy jednak różnic kursowych powstałych na własnych środkach pieniężnych w walucie obcej przy zapłacie zobowiązania w części dotyczącej podatku VAT. Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych są wyłącznie związane z posiadaniem środków pieniężnych w walucie obcej na rachunku walutowym przez pewien okres czasu, w trakcie którego dochodzi zazwyczaj do zmiany kursów walutowych, powodujących zmianę siły nabywczej tych środków.

W wyroku WSA we Wrocławiu z 14 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1229/11 (orzeczenie prawomocne) uznającym za prawidłowe stanowisko organu podatkowego znajdziemy potwierdzenie przedstawionego stanowiska. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał: "Dla powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, za co dokonywana jest zapłata, powstanie tych różnic kursowych nie jest związane z zapłatą za zobowiązanie, które jest kosztem podatkowym, ale różnice te powstają również w związku z innymi zdarzeniami, które prowadzą do wypływu waluty z rachunku walutowego (wspomniana wyżej odsprzedaż własnych walut obcych). Dlatego, w ocenie Sądu, nie można wyłączyć z przychodów/kosztów różnic kursowych od środków pieniężnych, które powstają w związku z regulowaniem wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Czyli różnice kursowe powstałe na własnych środkach pieniężnych w walucie obcej przy zapłacie zobowiązania w części dotyczącej podatku VAT (który jest co do zasady neutralny podatkowo - nie wpływa na przychody i koszty uzyskania przychodów, poza wyjątkami wskazanymi w przepisach - art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.) - stosownie do art. 15a ust. 1 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. - powinny być uwzględnione odpowiednio w przychodach lub kosztach podatkowych".

Na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury, rachunku, a w przypadku ich braku - innego dowodu. Wynika to z art. 24c ust. 7 updof oraz art. 15a ust. 7 updop.

Ministerstwo Finansów w piśmie z 2 kwietnia 2007 r., nr DD6-8213-92/MD/07/332, uznało, że: "(…) przy ustalaniu różnic kursowych powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury. Do ustalenia różnic kursowych przyjmuje się bowiem koszt poniesiony, o którym mowa w przepisie art. 15a ust. 7 updop, który stanowi, iż za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z faktury (rachunku) lub innego dowodu, a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie dzień otrzymania faktury lub ujęcia (zaksięgowania) kosztu".

Przykładem jest interpretacja indywidualna z 4 czerwca 2012 r., nr IPTPB1/415-185/12-2/KSU wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że: "Odnośnie natomiast kosztów zakupu przeliczonych wg średniego kursu Narodowego Banku Polskiego poprzedzającego dzień wystawienia faktury należy zauważyć, iż w myśl art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W przypadku transakcji dotyczących kosztów uzyskania przychodów przeprowadzanych w walutach obcych należy mieć na uwadze fakt, iż transakcje te co do zasady skutkują powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 14b i art. 24c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (Narodowy Bank Polski) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe. W odniesieniu do różnic kursowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, że jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - to powstają dodatnie różnice kursowe, a w sytuacji odwrotnej - ujemne różnice kursowe (art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 24c ust. 7 ww. ustawy, (przy ich ustalaniu) za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Z przepisu tego wynika, iż do przeliczenia waluty obcej należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu (…)".

Tymczasem odmienne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 8 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1591/11 (orzeczenie nieprawomocne). Zdaniem Sądu: "(…) stosownie do treści będącego przedmiotem interpretacji art. 15 ust. 4e (updop - przyp. red.), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. (…) Ustawodawca więc w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę - jak to przyjęto w rozstrzygnięciu interpretacyjnym, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku".

Naszym zdaniem, do wyceny kosztu wyrażonego w walucie obcej należy przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie datę pod którą koszt zostanie zaksięgowany.

Nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złote w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych. Jak bowiem słusznie zauważył NSA w powołanym wyroku z 23 marca 2012 r. "Istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty". Na potrzeby różnic kursowych "koszt poniesiony" został zdefiniowany w art. 24c ust. 7 updop i art. 15a ust. 7 updop. Przepisy te mówią, że za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Wprawdzie w art. 22 ust. 5d updof i art. 15 ust. 4e updop postanowiono, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), lecz przepis ten nie może mieć zastosowania do ustalenia kursu waluty stosowanego do przeliczenia kosztów poniesionych w walucie obcej. Odnosi się on bowiem jedynie do momentu ujęcia kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodem, a data zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych nie może decydować o kursie właściwym do przeliczenia tego wydatku na złote.

Zapłata zobowiązania w walucie obcej może powodować powstanie różnic kursowych, które wpływają na zwiększenie odpowiednio przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Wskazuje na to treść przepisów art. 24c ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 updof i odpowiednio art. 15a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 updop, które mają zastosowanie, w przypadku gdy podatnik stosuje metodę podatkową ustalania różnic kursowych.

Na podstawie powołanych przepisów, różnice kursowe powstają, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP jest wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Należy przy tym przyjąć, że koszt poniesiony, to koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Z kolei dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 24c ust. 7 updof i art. 15a ust. 7 updop).

W przypadku wystawienia faktury w walucie obcej przepisy podatkowe zobowiązują do przeliczenia na złote wyrażonych w walucie obcej przychodów podatkowych. W myśl art. 11a ust. 1 updof oraz art. 12 ust. 2 updop, przychód podatkowy w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Za datę powstania przychodu należnego uważa się m.in. dzień wydania rzeczy, wykonania usługi, w tym częściowego jej wykonania, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (art. 14 ust. 1 i 1c updof i art. 12 ust. 3 i 3a updop).

Przy zastosowaniu metody podatkowej, różnice kursowe powstają, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa lub wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W sytuacji gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu będzie:

• niższa od wartości tego przychodu ustalonej w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - powstaną dodatnie różnice kursowe, które zwiększą przychód podatnika (art. 24c ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 updof i art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 updop),
   
• wyższa od wartości tego przychodu ustalonej w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - powstaną ujemne różnice kursowe, które zwiększą koszty uzyskania przychodów (art. 24c ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 1 updof i art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 1 updop).

Dodajmy, że ustawodawca nie wymaga, by zapłata była dokonana przelewem. Dlatego z punktu widzenia ustalania różnic kursowych nie ma znaczenia forma płatności. Kontrahent może walutę obcą np. wpłacić do kasy. W tym przypadku do otrzymanych należności nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się więc kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Pobranie zaliczki lub przedpłaty w walucie obcej nie zmienia zasady, że tego rodzaju należność nie jest przychodem podatkowym. Jednak po wykonaniu świadczenia konieczne będzie przeliczenie uzyskanego przychodu na złote oraz rozliczenie różnic kursowych.